Sentenza del 29/07/2021 n. 21659 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

B.J.M. era stato fermato alla frontiera italo-svizzera con 7 kg di lingotti d'oro privi della documentazione/ autorizzazione doganale; assolto penalmente, ma l'Agenzia emise invito al pagamento dell'IVA all'importazione e contestò sanzione per violazione del TULD (art. 303). In primo grado la CTP aveva respinto il ricorso; la CTR ha accolto l'appello del contribuente ritenendo: decadenza dell'Ufficio per decorso del termine triennale, natura di "oro da investimento" con esenzione IVA e che il transito temporaneo non configurasse importazione volontaria. L'Agenzia impugnava in Cassazione su tre motivi (termine di prescrizione/decadenza alla luce del collegamento con procedimento penale; rilevanza della coscienza/volontarietà per l'obbligo tributario; impossibilità di esenzione senza attestazione doganale). La Corte di Cassazione ha esaminato i tre motivi: ha ritenuto applicabile alla IVA all'importazione la disciplina procedurale dei diritti di confine (art. 84 TULD e art. 221 CDC) e quindi che, avendo avuto notitia criminis nel 2011 e gli atti di contestazione del 05/03/2015, l'azione era tempestiva; ha affermato che l'obbligo d'imposta nasce dal mero fatto materiale dell'introduzione e che la consapevolezza/volontà rilevano solo ai fini della responsabilità (diligenza/conoscenza dell'irregolarità); infine ha stabilito che l'oro da investimento è esente dall'IVA in via sostanziale per l'art. 346 della Direttiva 2006/112/CE e l'art.10 DPR 633/1972, sicché l'eventuale mancato rispetto di formalità doganali non annulla l'esenzione (potrebbe al più comportare sanzioni formali).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli e ha confermato la sentenza della CTR. Pur accogliendo in parte le censure dell'Agenzia (sull'interpretazione del termine triennale e sul principio che l'obbligo IVA deriva dal mero fatto dell'importazione), la Corte ha ritenuto decisiva la terza ratio della CTR: l'oro in questione rientrava nella categoria dell'"oro da investimento" esentata dall'IVA per normativa comunitaria e nazionale, indipendentemente dal rispetto delle formalità doganali. La sentenza ha enunciato principi di diritto su: (i) l'applicabilità alla IVA all'importazione della disciplina procedurale dei diritti di confine (con la regola triennale in presenza di fatto penale irreversibile), (ii) la natura oggettiva dell'obbligo IVA in caso di importazione e il ruolo della consapevolezza/diligenza ai fini della responsabilità, (iii) l'esenzione dell'oro da investimento dall'IVA anche se mancano formalità doganali. Compensazione integrale delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72

  Autorizza l'Agenzia delle dogane a valersi del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato senza procure speciali; la rappresentanza in giudizio dell'Agenzia non richiede procura ai sensi dell'art. 82 c.p.c.

• R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 43 (Testo unico sull'Avvocatura)

  Norma richiamata per il patrocinio dell'Avvocatura dello Stato a favore dell'Agenzia; ricostruzione che esclude necessità di procura scritta.

• D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (TULD), art. 84

  Stabilisce che se il mancato pagamento del tributo è causato da un reato, la riscossione si prescrive in 3 anni dall'irrevocabilità del provvedimento penale, purché sia stata formulata notitia criminis entro il termine triennale; la Corte applica questa disciplina anche all'IVA all'importazione per via del rinvio procedurale.

• Regolamento CEE n. 2913/1992 (CDC), art. 221, par. 4

  Predisposizione procedurale dei diritti di confine: in presenza di reato collegato, le regole sui termini decadenziali/prescrizionali sono quelle dei diritti di confine e si applicano anche all'IVA all'importazione.

• Regolamento CEE n. 2913/1992 (CDC), art. 202

  Attribuisce obblighi in capo a chi partecipa all'importazione irregolare; la Corte lo utilizza per affermare che chi partecipa all'importazione può essere tenuto al pagamento se era o doveva essere a conoscenza dell'irregolarità.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 70

  Rinvio che collega l'IVA all'importazione alla disciplina dei diritti di confine, giustificando l'applicazione delle procedure doganali anche all'IVA.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 1 (seconda proposizione)

  Stabilisce che sono soggette ad IVA tutte le importazioni, indipendentemente da chi le effettua; la Corte lo richiama per escludere rilievo dell'essere "operatore occasionale".

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 11

  Prevede l'esenzione dall'IVA per l'oro da investimento; la Corte lo interpreta in conformità all'art. 346 della Direttiva 2006/112/CE come esenzione sostanziale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 68, lett. c)

  Prevede che l'esenzione per l'oro da investimento si applichi quando i requisiti risultino da conforme attestazione resa in sede di dichiarazione doganale; la Corte ritiene che tale requisito formale non possa escludere l'esenzione sostanziale prevista dalla normativa comunitaria e che la mancata attestazione possa comportare al massimo rilevanze di controllo/sanzioni formali.

• Direttiva 2006/112/CE, considerando 53

  "Le cessioni di oro da investimento sono per natura analoghe ad altri investimenti finanziari che sono esenti dall'imposta. L'esenzione da imposta sembra pertanto essere il trattamento fiscale più appropriato per le cessioni di oro da investimento"

  Motivazione della disciplina comunitaria che giustifica l'esenzione sostanziale dell'oro da investimento dall'IVA.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 346

  "gli Stati membri esentano dall'IVA la cessione, l'acquisto intracomunitario e l'importazione di oro da investimento..."

  Fondamento comunitario dell'esenzione per l'oro da investimento; la Corte la ritiene vincolante e prevalente sui requisiti formali nazionali.

• L. 29 dicembre 1990, n. 428, art. 29, comma 1

  Modifica normativa richiamata in relazione all'art. 84 TULD; usata per contestualizzare il termine triennale in presenza di reato.

• L. 17 gennaio 2000, n. 7, art. 3

  Modifica che ha introdotto l'obbligo di attestazione in sede doganale per l'esenzione dell'oro da investimento; la Corte interpreta la previsione come requisito di controllo formale e non come condizione sostanziale estintiva dell'esenzione comunitaria.

• L. 24 novembre 1981, n. 689, art. 14

  Richiamata in fase difensiva dalla parte resistente; la Corte considera però prevalente la disciplina applicata (TULD e CDC) per la decadenza dell'azione doganale.

• D.P.R. 31 marzo 1988, n. 148, art. 29

  Richiamato dalla difesa come norma valutaria afferente alle formalità; la Corte però ritiene i motivi della CTR ancorati alla disciplina del CDC e del TULD.

Massime di principio

• L'IVA all'importazione, pur essendo tributo distinto, segue le disposizioni procedurali previste per i diritti di confine: se il mancato pagamento deriva da un reato, l'azione per la riscossione soggiace al termine triennale decorrente dall'irrevocabilità del provvedimento penale, previa notitia criminis entro il triennio.
• Il fatto materiale dell'introduzione di beni nel territorio doganale è sufficiente a far sorgere l'obbligo IVA all'importazione; la consapevolezza/volontarietà non sono condizioni necessarie per l'insorgere dell'imposta, ma la conoscenza o la diligenza (o la loro mancanza) rilevano ai fini della responsabilità del soggetto che partecipa all'importazione irregolare.
• L'oro da investimento è esente dall'IVA in base all'art. 346 della Direttiva 2006/112/CE e all'art. 10 DPR 633/1972: l'esenzione è sostanziale e non può essere elusa da requisiti formali di attestazione doganale; l'assenza di formalità può comportare sanzioni amministrative, ma non sospende l'efficacia dell'esenzione sostanziale.
• Nei giudizi in cui più rationes decidendi sono autonome, anche se la Corte accoglie parzialmente censure dell'Amministrazione su alcuni aspetti procedurali, può confermare la decisione di merito se trova valida almeno una delle basi giuridiche poste dal giudice di appello (principio di decisione per pluralità di ragioni).
• In situazioni analoghe è necessario verificare distintamente: (a) la tempestività/decadenza dell'azione amministrativa alla luce della eventuale connessione penale; (b) la sussistenza materiale dell'importazione e la conoscenza/diligenza del soggetto che ha introdotto la merce; (c) se la merce rientra in categorie esenti per normativa comunitaria (es. oro da investimento), valutando l'efficacia dell'esenzione anche in assenza di formalità doganali.