Sentenza del 29/07/2021 n. 2969 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di liquidazione per imposta sulle donazioni pari a €54.000, relativo alla liquidazione (conguaglio) prevista dal patto di famiglia: il contribuente sosteneva che tale somma fosse riconducibile all'esenzione prevista dall'art. 3, comma 4-ter, D.lgs. 346/1990 (donazione indiretta del disponente ai legittimari non assegnatari, con applicazione della franchigia di €1.000.000), mentre l'Ufficio la riqualificava come attribuzione gratuita operata dall'assegnatario (tra fratello e sorella) soggetta all'aliquota del 6% e alla franchigia di €100.000.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dell'Ufficio, riformando la sentenza di primo grado che aveva dato ragione al contribuente, e ha confermato l'atto impositivo. La CTR, richiamando la giurisprudenza della Corte di Cassazione (in particolare sent. n. 29506/2020), ha qualificato la liquidazione prevista dal patto di famiglia come atto di liberalità rilevante fiscalmente e ha disposto l'applicazione delle regole dell'imposta sulle successioni e donazioni (art. 2 d.l. n. 262/2006 e norme del T.U. 346/1990) con l'operatività delle relative aliquote e franchigie, con esito favorevole all'Ufficio. Per la novità della questione le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• art. 3, comma 4-ter, D.lgs. 346/1990

  Norma richiamata dal contribuente per sostenere l'esenzione della liquidazione connessa al patto di famiglia; la CTR ritiene che l'esenzione ampia non possa essere automaticamente invocata per l'operazione contestata.

• art. 768-bis e ss. c.c. (patto di famiglia, in particolare art. 768-quater c.c.)

  Regolamentano il patto di famiglia e prevedono la partecipazione dei legittimari e l'obbligo dell'assegnatario di liquidare i non assegnatari; la CTR la considera fonte della obbligazione di liquidazione che, però, produce effetti di liberalità rilevanti ai fini fiscali.

• art. 58, comma 1, D.lgs. 346/1990

  Stabilisce che gli oneri da cui è gravata la donazione a favore di terzi si considerano donazioni a favore dei beneficiari; la CTR lo usa per qualificare la liquidazione come liberalità del disponente verso i legittimari non assegnatari.

• art. 2, commi 47-50, d.l. n. 262/2006 conv. L. 286/2006 (richiamo al T.U. imposte sulle successioni e donazioni)

  Individua il regime applicabile al patto di famiglia e stabilisce il richiamo al testo unico 346/1990; il comma 49 contiene la tabella delle aliquote e franchigie applicabili in caso di atti plurimi a favore di soggetti diversi.

• Cass. sent. 24-12-2020, n. 29506

  La Corte di cassazione ha chiarito che la liquidazione prevista nel patto di famiglia va considerata, ai fini fiscali, come liberalità riconducibile al disponente e che, conseguentemente, devono applicarsi le norme sull'imposta di successioni e donazioni (art. 58 T.U. e art. 2 d.l. 262/2006) con le aliquote/franchigie in relazione al grado di parentela con il disponente; la CTR richiama tale principio per la decisione.

• Cass. Sez. 5, n. 32823/2018

  Richiamata in motivazione come precedente sulla qualificazione fiscale degli oneri a favore di terzi nelle liberalità.

Massime di principio

• Nel patto di famiglia la prestazione che l'assegnatario corrisponde ai legittimari non assegnatari (liquidazione/conguaglio) può essere qualificata, ai fini fiscali, come liberalità riconducibile al disponente e quindi va ricondotta alla disciplina dell'imposta sulle successioni e donazioni.
• La qualificazione fiscale dipende dalla concreta struttura giuridica dell'operazione: anche se il pagamento è effettuato dall'assegnatario, l'operazione può essere considerata un'onere che gravava sulla liberalità del disponente (art. 58 T.U.), con conseguente applicazione delle aliquote e delle franchigie previste rispetto al rapporto di parentela con il disponente.
• L'articolazione delle aliquote e delle franchigie (art. 2 d.l. 262/2006, comma 49) va applicata beneficiario per beneficiario in funzione del rapporto di parentela con il disponente; pertanto è fondamentale individuare correttamente il soggetto 'donante' ai fini dell'applicazione della franchigia e dell'aliquota.
• Per ottenere il risultato fiscale più favorevole è importante la documentazione e la prova del fatto che la somma fosse imputata e imputabile alla quota di legittima del disponente (es. rinunce, imputazioni contrattuali, correlazione diretta con le quote attribuite), nonché verificare la giurisprudenza più recente prima di impostare il contenzioso.
• In presenza di dubbi interpretativi e di operazioni complesse di passaggio generazionale, è consigliabile una pianificazione preventiva (atto pubblico ben strutturato, esplicito imput, chiarimenti contrattuali) e, se necessario, consulenza legale/fiscale per minimizzare il rischio di riqualificazione tributaria.