Sentenza del 27/10/2022 n. 4662 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato l'avviso di accertamento lamentando la lesione del diritto di difesa perché la notifica è stata inviata alla sua casella PEC anziché all'intermediario e contestando inoltre la forma della sottoscrizione digitale dell'atto (formato PAdES vs CAdES). Il ricorrente riteneva applicabile il contraddittorio endoprocedimentale ex art. 36‑bis d.P.R. 600/73 e/o rilevava vizi nella sottoscrizione elettronica.

La decisione

Il giudice ha respinto il ricorso. Ha ritenuto che il principio del contraddittorio endoprocedimentale di cui all'art. 36‑bis d.P.R. 600/73 si applica alle procedure automatizzate e non ai controlli manuali (cd. controlli anticipati); nei controlli manuali la notifica all'indirizzo PEC del contribuente non integra violazione del diritto di difesa. Inoltre, ha confermato la regolarità della sottoscrizione digitale in formato PAdES, riconoscendo l'equivalenza tra le firme in formato CAdES e PAdES alla luce del diritto dell'UE e della normativa interna (cfr. Cass. SS.UU. 10266/2018), e quindi la validità della notifica telematica.

Norme richiamate

• d.P.R. 600/73, art. 36‑bis

  L'art. 36‑bis disciplina il contraddittorio endoprocedimentale nelle procedure automatizzate; non si applica ai controlli manuali/anticipati, per cui l'obbligo di previa comunicazione/contraddittorio non sorge in questi ultimi casi.

• d.lgs. 546/92

  Normativa processuale che disciplina il processo tributario telematico; integrata dall'interpretazione secondo cui le diverse tecnologie di firma elettronica riconosciute dall'UE e dall'ordinamento interno sono ammissibili a fini di regolarità dell'atto.

• Cass. SS.UU. 10266/2018

  Giurisprudenza di legittimità che ha affermato l'equivalenza e la piena efficacia delle firme digitali in formato CAdES e PAdES, giustificando l'ammissibilità di atti sottoscritti con entrambi i formati.

Massime di principio

• Distinguere sempre se l'accertamento proviene da una procedura automatizzata (soggetta all'art. 36‑bis) oppure da un controllo manuale/anticipato: il contraddittorio endoprocedimentale ex art. 36‑bis obbligatorio solo per le procedure automatizzate.
• Nei controlli manuali, la notifica dell'avviso all'indirizzo PEC del contribuente è normalmente valida e non integra di per sé una violazione del diritto di difesa, salvo specifiche designazioni di rappresentante o diverse previsioni normative.
• Le firme elettroniche in formato CAdES (.p7m) e PAdES (.pdf firmato) sono considerate equivalenti e entrambe idonee a garantire la regolarità della sottoscrizione degli atti telematici secondo diritto UE e orientamento della Cassazione; pertanto non può essere disconosciuta la validità dell'atto per il solo motivo della diversa estensione del file.
• In ogni caso, per ridurre il rischio di impugnazioni, l'amministrazione dovrebbe conservare prove inequivocabili dell'avvenuta PEC (ricevuta di accettazione e consegna), della titolarità della casella PEC e dell'integrità e validità della firma elettronica apposta all'atto.
• Se sussiste dubbio sull'applicabilità di art. 36‑bis (es. procedure parzialmente automatizzate), valutare caso per caso: l'eventuale mancato contraddittorio può portare all'annullamento dell'atto quando la normativa lo impone espressamente.