Sentenza del 17/05/2021 n. 1863 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'Ufficio riqualificò, ai sensi dell'art. 20 T.U. Registro, una serie di distinti atti di cessione di quote sociali posti in essere lo stesso giorno e dinanzi al medesimo notaio come una cessione d'azienda, recuperando maggior imposta di registro per complessivi Euro 205.000 + interessi. I contribuenti contestarono la riqualificazione sostenendo che, dopo la modifica normativa del 2017 (e la successiva chiarificazione legislativa del 2019), l'attività di controllo dell'Amministrazione è limitata al singolo atto presentato per la registrazione e non può fondarsi su elementi extratestuali o su atti collegati, salvo ipotesi espressamente previste; pertanto i singoli atti di cessione quote non potevano essere automaticamente considerati come cessione d'azienda.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la decisione di primo grado che aveva accolto i ricorsi dei contribuenti. La CTR ha ritenuto applicabile la nuova interpretazione dell'art. 20 (confermando la natura interpretativa della novella) e ha stabilito che non è possibile ricostruire la volontà negoziale con riferimenti ad atti extratestuali o collegati per riqualificare le singole cessioni di quote come cessione d'azienda, salvo che l'Ufficio dimostri un intento elusivo avviando il procedimento previsto dall'art. 10-bis dello Statuto del contribuente; le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20 DPR 131/1986 (Testo Unico Imposta di Registro)

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrispondo il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La modifica del 2017 è stata interpretata (e poi qualificata come interpretativa dalla legge di bilancio 2019) come ritorno alla natura dell'imposta di registro come imposta d'atto: l'Amministrazione può operare la riqualificazione solo sulla base degli elementi testuali del singolo atto e non su elementi aliunde o atti collegati, salvo ipotesi espressamente previste.

• Legge 27/12/2017 n.205 (art.1, comma 87, lett. a) nn.1-2) - modifiche ad art.20

  Ha modificato il testo dell'art.20 enfatizzando la valutazione del singolo atto come presupposto impositivo; tale intervento è stato poi inquadrato come norma interpretativa dalla successiva legge di bilancio.

• Legge 30/12/2018 n.145 (Legge di Bilancio 2019), art.1, comma 1084

  Ha chiarito e qualificato come interpretativa l'interpretazione normativa dell'art.20 introdotta dalla legge 205/2017, rafforzando l'orientamento secondo cui l'attività di riqualificazione è limitata al contenuto del singolo atto.

• art. 10-bis dello Statuto del Contribuente

  Indica le garanzie procedurali che l'Amministrazione deve rispettare qualora intenda contestare operazioni elusive; la CTR ha ritenuto che, se l'Ufficio ravvisa intento elusivo per ricostruire una diversa natura dell'operazione basandosi su elementi extratestuali, deve avviare il procedimento previsto da questa norma e fornire adeguata prova.

• Corte Costituzionale, sentenza n.158 del 21/07/2020

  La Consulta ha ritenuto costituzionalmente compatibile la novella dell'art.20 che limita la valutazione ai soli effetti giuridici desumibili dall'atto registrato, affermando che la scelta legislativa non è manifestamente arbitraria e può avere efficacia retroattiva come norma di interpretazione.

Massime di principio

• Dopo la modifica dell'art.20 (2017) e la sua qualificazione interpretativa (Legge di Bilancio 2019), l'Ufficio può riclassificare un atto ai fini dell'imposta di registro solo in base agli elementi testuali del singolo atto presentato per la registrazione; non sono ammessi elementi extratestuali o atti collegati per la riqualificazione, salvo ipotesi espressamente previste dalla normativa.
• Se le cessioni di quote sono documentate da distinti atti autonomi, anche se stipulati nello stesso giorno e dinnanzi al medesimo notaio, non si può automaticamente ritenere che costituiscano una cessione d'azienda complessiva senza riferimenti testuali che lo dimostrino.
• La riqualificazione come cessione d'azienda è possibile quando l'atto o gli atti presentano in sé elementi testuali idonei a dimostrare la causa concreta unitaria (es. atto unico, clausole che evidenziano trasferimento del complesso aziendale, poteri e controllo trasferiti), oppure quando l'Ufficio dimostra intento elusivo avviando la procedura prevista dall'art.10-bis e fornendo prove adeguate.
• La qualificazione interpretativa della modifica normativa può essere applicata anche retroattivamente agli accertamenti precedenti, in linea con l'orientamento della Corte Costituzionale (sent. n.158/2020).
• In presenza di atti unitari o di singolo atto traslativo che già testualmente manifestano la cessione dell'azienda, l'Amministrazione può procedere alla riqualificazione senza ricorrere ad elementi aliunde.