Sentenza del 26/06/2024 n. 17669 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Amministrazione ha impugnato la sentenza della CTR che aveva riconosciuto ad Agrisun Two il diritto di detrarre l’IVA indicata nelle fatture emesse da Blu Gea Srl per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, per complessivi 662.500 euro oltre IVA. Ha dedotto la violazione degli artt. 19, primo comma, 6, terzo comma, e 3, commi primo e terzo, del d.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 167 e 168 della direttiva 2006/112/CE: l’impianto era stato commissionato da Progetto Energia Srl e collaudato il 23 dicembre 2010, prima del subentro di Agrisun; le fatture a quest’ultima non avrebbero quindi documentato prestazioni a essa rese. Il fatto che Agrisun avesse ricevuto e pagato le fatture non sarebbe stato sufficiente a fondare la detrazione. La Corte ha inoltre rilevato che occorre distinguere le opere realizzate per la committente originaria da eventuali attività completate per Agrisun dopo il subentro.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione, cassato la sentenza della CTR che aveva accolto l’appello della contribuente e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Ha stabilito che, per le prestazioni già eseguite nel dicembre 2010 per Progetto Energia, il rapporto IVA era sorto con la committente originaria: le relative fatture non dovevano essere intestate ad Agrisun e il pagamento da parte di quest’ultima valeva come adempimento del terzo, senza trasferirle gli obblighi fiscali. Il giudice di rinvio dovrà verificare se e quali attività successive al subentro siano state effettivamente realizzate per Agrisun e possano giustificare la detrazione.

Norme richiamate

• Artt. 3, commi primo e terzo, 6, terzo comma, e 19, primo comma, del d.P.R. n. 633/1972

  Ne deriva che il rapporto impositivo era sorto già con la precedente società posto che l'opera era stata realizzata nel dicembre 2010; quindi, era rispetto a questa che si poneva il dovere di procedere alla fatturazione e l'eventuale diritto di detrazione.

  Il diritto alla detrazione va riferito al soggetto cui sono state rese le prestazioni rilevanti ai fini IVA. Per le opere già completate nel dicembre 2010 per Progetto Energia, il rapporto impositivo e l’eventuale detrazione riguardavano la committente originaria, non Agrisun, subentrata successivamente.

• Art. 18 del d.P.R. n. 633/1972

  La rivalsa rappresenta, dunque, uno degli obblighi principali e caratterizzanti l'applicazione dell'Iva: "chi, infatti, cede il bene o presta il servizio deve addebitare l'imposta in fattura all'altra parte contraente in aderenza al requisito della trasparenza ed al carattere del tributo destinato, in definitiva, a colpire i consumi" (così la Ris. N. 502911/73).

  Il prestatore deve addebitare l’IVA in fattura al destinatario effettivo della cessione o del servizio. L’intestazione delle fatture non può essere modificata per accordo privato quando non corrisponde al rapporto economico e fiscale sottostante.

• Art. 17 del d.P.R. n. 633/1972

  Deve poi considerarsi, altresì, che "il soggetto passivo d'imposta è, a norma dell'art. 17 dello stesso D.P.R. n. 633, solamente il cedente del bene o il prestatore del servizio, che è tenuto a versare il tributo all'Erario o è legittimato, in caso di credito, a chiederne il rimborso" (risoluzione 334264/81).

  La soggettività passiva e i correlati obblighi o diritti IVA si collegano al cedente o prestatore; la ripartizione privatistica dei costi tra altre società non trasferisce di per sé tali posizioni fiscali.

• Art. 1180 c.c.

  AGRISUN TWO Srl, quindi, nel pagare tali fatture ha agito come soggetto adempiente all'obbligo del terzo (la precedente società, tra l'altro anche proprietario del bene sino al 9 marzo 2012) ex art. 1180 c.c., la cui funzione è quella di attribuire al pagamento effettuato dall'estraneo un effetto solutorio dell'obbligazione finanche (entro date condizioni) contro la volontà del creditore.

  Il pagamento di fatture da parte di un soggetto diverso dal destinatario delle prestazioni può estinguere l’obbligazione altrui, ma non rende il pagatore il committente ai fini IVA e non gli attribuisce, per ciò solo, il diritto di detrazione.

• Art. 21, comma 4, del d.P.R. n. 633/1972

  Invero, in tema di Iva, il fatto generatore dell'obbligazione tributaria, che comporta l'obbligo di fatturazione, in caso di prestazione di servizi è costituito dalla materiale esecuzione della prestazione, laddove il pagamento del corrispettivo identifica esclusivamente il momento di esigibilità dell'imposta, ossia quello di riscossione, nonché, in relazione a quanto previsto dall' art. 21 , comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972 , il termine per l'adempimento dell'obbligo di emettere fattura (v. Cass. n. 9064 del 01/04/2021 ; Cass. Sez. Un. n. 8059 del 21/04/2016 ).

  Per i servizi, il fatto generatore e l’obbligo di fatturazione dipendono dall’esecuzione materiale della prestazione; il pagamento incide sull’esigibilità dell’imposta e sul termine per fatturare, non individua il destinatario della prestazione.

• Art. 18, comma 4, del d.P.R. n. 633/1972

  Infine, il comma 4 dell'art. 18 considera "nullo ogni patto contrario alle disposizioni dei commi precedenti".

  Gli accordi tra le parti non possono derogare al modello legale della rivalsa IVA e all’obbligo di individuare correttamente il destinatario della fattura.

• Artt. 167 e 168 della direttiva 2006/112/CE

  La Corte li richiama insieme alle disposizioni nazionali sulla detrazione, ma fonda la decisione sui principi relativi al momento di esecuzione della prestazione e alla corretta individuazione del destinatario delle fatture.

Massime di principio

• Per le prestazioni di servizi, il destinatario rilevante ai fini IVA si individua guardando a chi la prestazione è stata resa quando è stata materialmente eseguita; il pagamento successivo o il subentro contrattuale non spostano automaticamente il rapporto fiscale.
• La fattura deve essere intestata al soggetto che era effettivamente committente e destinatario della prestazione. Un’intestazione concordata diversamente dalle parti non basta a rendere detraibile l’IVA per il soggetto indicato.
• Il pagamento di una fattura da parte di un terzo può estinguere il debito del committente, ma non attribuisce al terzo, da solo, il diritto di detrarre l’IVA.
• In caso di subentro in un’opera in corso, occorre distinguere le prestazioni già eseguite per il committente originario da quelle successive effettivamente rese al subentrante; la detrazione può essere valutata solo per queste ultime, se adeguatamente documentate.
• La proprietà del bene o del terreno acquisita in un momento successivo non determina, da sola, chi fosse il destinatario delle prestazioni rese in precedenza.