Sentenza del 27/03/2024 n. 206 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di liquidazione relativi alla transazione del 22 dicembre 2020 e all’atto notarile di risoluzione del 28 maggio 2021, stipulati tra le società nell’ambito della vicenda per la costruzione e gestione di un parcheggio multipiano a Teramo. L’Agenzia aveva richiesto, per la transazione non registrata, 135.000 euro di imposta di registro (3% di 4.500.000 euro) e 162.000 euro di sanzione per omessa registrazione; per l’atto notarile aveva recuperato complessivamente 34.000 euro, applicando l’imposta proporzionale sulla quietanza di 2.000.000 euro e sulla somma residua di 2.500.000 euro. Le società sostenevano che i 4.500.000 euro non fossero risarcimento del danno, ma corrispettivo delle reciproche concessioni, delle rinunce alle pretese e dell’anticipata estinzione del diritto di superficie, quindi soggetto a IVA e non a imposta proporzionale di registro per il principio di alternatività. Contestavano inoltre la tassazione della quietanza e le sanzioni, anche perché l’imposta richiesta doveva qualificarsi come suppletiva e il controllo del notaio non era stato effettuato entro il termine di 60 giorni.

La decisione

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Aquila ha rigettato l’appello principale dell’Agenzia e accolto l’appello incidentale delle società. Ha ritenuto che l’atto notarile del 28 maggio 2021 e la transazione del 22 dicembre 2020 costituissero un insieme negoziale, e che la somma di 4.500.000 euro fosse il corrispettivo delle reciproche concessioni, non un risarcimento escluso da IVA: le rinunce e l’anticipata estinzione del diritto di superficie integravano prestazioni di servizi imponibili ai sensi dell’art. 3 del d.P.R. n. 633/1972. Di conseguenza, opera l’alternatività IVA-registro e non è dovuta l’imposta proporzionale di registro sulla transazione né sull’atto notarile, inclusa la quietanza dei 2.000.000 euro già pagati. È stato quindi annullato integralmente anche l’avviso relativo all’atto notarile del 28 maggio 2021. La questione delle spese sollevata con il secondo motivo incidentale è stata assorbita; l’Agenzia è stata condannata a rimborsare alle società 3.000 euro per il primo grado e 3.500 euro per l’appello, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 3 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Si tratta, invece, di un atto transattivo, in cui le parti si fanno reciproche concessioni, di carattere normativo, ma che, proprio perché può essere descritto come una serie di obbligazioni di fare o di non fare, e quindi di rinunce, anche ad azioni giudiziarie, può essere inquadrato tra le prestazioni di servizi, incasellata nell'art. 3 del d.P.R. n. 633 del 1972, e quindi soggette ad Iva.

  Le obbligazioni di fare o non fare e le rinunce assunte nell’ambito di una transazione possono costituire prestazioni di servizi imponibili IVA quando sono inserite in un rapporto sinallagmatico e correlate a un corrispettivo.

• Art. 15 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Tale norma va letta contestualmente all'art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, che prevede regime della alternatività tra imposta di registro ed Iva.

  Sono escluse dalla base imponibile IVA le somme che hanno effettiva funzione risarcitoria o costituiscono interessi moratori o penalità. Nel caso deciso, però, il pagamento era corrispettivo di prestazioni e concessioni reciproche, non risarcimento, e quindi l’esclusione non operava.

• Art. 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  L'applicazione dell'imposta proporzionale di registro, infatti, è esclusa quando l'atto è assoggettato all'imposta sul valore aggiunto evitando, in tal modo, la duplicazione del prelievo tributario.

  Gli atti relativi a prestazioni di servizi soggette a IVA non scontano anche l’imposta proporzionale di registro. Il principio riguarda anche gli atti connessi all’operazione imponibile, come la quietanza rilasciata separatamente per il pagamento del corrispettivo.

• Art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  In realtà, l'atto di risoluzione stipulato dinanzi al notaio il 28 maggio 2021 contiene al suo interno la transazione del 20 dicembre 2020, non solo nelle parti espressamente richiamate, ma persino come allegato all'atto di risoluzione.

  La qualificazione ai fini dell’imposta di registro si fonda sugli elementi desumibili dall’atto registrato, senza ricorrere a elementi extratestuali. Nel caso concreto, la transazione era richiamata e allegata all’atto notarile, perciò la sua considerazione non costituiva uso di atti estranei.

• Art. 30 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  Trova applicazione, allora, art. 30 del d.P.R. n. 131 del 1986 il quale stabilisce che "la ratifica, la convalida e la conferma sono soggette all'imposta nella misura fissa, salvo il disposto dell'art. 22".

  L’atto meramente confermativo, che non introduce nuove disposizioni negoziali rispetto a quelle già contenute nell’accordo richiamato, è soggetto all’imposta di registro in misura fissa; nella vicenda, tale trattamento era già stato autoliquidato dal notaio.

• Art. 42 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  È suppletiva l'imposta di registro che viene applicata in caso in cui l'ufficio che ha ricevuto l'atto da sottoporre registrazione abbia commesso esso stesso "errori od omissioni". L'esistenza di errori od omissioni e presupposto di legge per l'applicazione dell'imposta suppletiva, la cui mancanza priva di fondamento l'avviso di liquidazione.

  L’imposta è suppletiva quando l’ufficio corregge un proprio errore o una propria omissione nella liquidazione iniziale; tale qualificazione rileva per la disciplina della riscossione e per le conseguenze sanzionatorie.

• Art. 3-ter del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 463

  Ai sensi dell'art. 3 ter del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 463, "gli uffici controllano la regolarità dell'autoliquidazione e del versamento delle imposte e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall'atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro il termine di 60 giorni dalla presentazione del modello unico informatico, apposito avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata".

  Il controllo dell’autoliquidazione notarile e la richiesta di maggiore imposta devono essere effettuati entro 60 giorni dalla presentazione del modello unico informatico. Nel caso concreto il termine era decorso e la successiva pretesa è stata qualificata come imposta suppletiva.

• Art. 56, comma 1, lettera b), del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  L'art. 56 del d.P.R. n. 131 del 1986, al comma 1, lettera b, prevede che"il ricorso del contribuente non sospende la riscossione, meno che si tratti..b) di imposte suppletive, che sono riscosse per intero dopo la decisione della commissione tributaria centrale o della Corte d'appello o dell'ultima decisione non impugnata".

  L’imposta suppletiva non può essere riscossa prima della decisione indicata dalla norma. La Corte ha inoltre concluso che, nella vicenda, non potevano maturare le sanzioni collegate alla pretesa non riscuotibile in quella fase.

Massime di principio

• La denominazione attribuita dalle parti a una somma (per esempio, «indennizzo» o «risarcimento») non è decisiva: occorre verificare la funzione concreta del pagamento e se esso costituisca il corrispettivo di obblighi o rinunce reciproche. Se è autentico risarcimento del danno, può operare l’esclusione prevista dall’art. 15; se remunera prestazioni sinallagmatiche, può essere soggetto a IVA.
• Le rinunce a pretese o azioni giudiziarie e gli obblighi di non fare possono costituire prestazioni di servizi imponibili IVA quando siano assunti in cambio di un corrispettivo o di concessioni reciproche; la natura novativa della transazione non esclude, di per sé, l’imponibilità.
• Quando il corrispettivo è soggetto a IVA, il principio di alternatività esclude la duplicazione con l’imposta proporzionale di registro anche per gli atti connessi, compresa la quietanza del pagamento, anche se rilasciata con atto separato.
• Ai fini dell’imposta di registro, l’atto va qualificato in base al suo contenuto e agli effetti giuridici risultanti dal documento presentato. Un accordo richiamato e allegato all’atto registrato può essere considerato parte del suo contenuto, diversamente da elementi o atti meramente esterni.
• Un atto notarile che si limiti a confermare o riprodurre disposizioni già concordate, senza introdurre nuove attribuzioni o obbligazioni, può ricadere nella tassazione fissa prevista per gli atti di conferma.
• L’imposta richiesta per correggere un errore od omissione imputabile all’ufficio nella fase di liquidazione può essere suppletiva; il controllo dell’autoliquidazione notarile va effettuato entro il termine di 60 giorni previsto dall’art. 3-ter del d.lgs. n. 463/1997, con le conseguenze sulla riscossione e sulle sanzioni stabilite dalla disciplina applicabile.