Cassazione Civile, Sentenza n. 7115/2024 del 15/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento che contestava la deducibilità, nell'esercizio 2004, di costi per €1.540.000 contabilizzati dalla stabile organizzazione italiana di RBS. Detti costi erano connessi alla copertura parziale del rischio di un finanziamento a favore di Team System S.r.l. (progetto "Luna Rossa") e sarebbero divenuti oggetto di garanzia soltanto con contratto stipulato il 21 marzo 2005. La questione centrale è se, ai fini dell'art. 109 TUIR (certezza giuridica della spesa), la deducibilità potesse essere riferita al 2004 perché iscritta in bilancio entro i termini di cui all'art. 2364, comma 2 c.c., ovvero se la deducibilità dovesse essere posticipata al 2005, data in cui si è formato il titolo giuridico.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassando in parte la sentenza impugnata e decidendo nel merito. Ha ritenuto che, ai sensi dell'art. 109 TUIR, la deducibilità dei costi richiede la certezza giuridica della spesa nella stessa periodo d'imposta cui la deduzione viene imputata; poiché il titolo giuridico relativo alla garanzia è sorto solo il 21 marzo 2005, la spesa non poteva essere considerata certa al 31 dicembre 2004 e doveva essere imputata al 2005. La Corte ha precisato che il termine previsto dall'art. 2364, comma 2 c.c. (eventi verificatisi entro 120 o 180 giorni dalla chiusura dell'esercizio) può incidere solo se, entro detto periodo, emergono elementi che rendono oggettivamente determinabile un costo già giuridicamente esistente alla data di chiusura; non è il caso in esame. Di conseguenza la Cassazione ha rigettato nel merito l'originario ricorso della banca, ha dichiarato compensate le spese dei due gradi di merito e ha condannato l'intimata (RBS) al pagamento delle spese del giudizio di legittimità (liquidate in euro 10.000 oltre spese).

Norme richiamate

• art. 83, comma 1, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Stabilisce che l'anno d'imposta per le società di capitali coincide con l'esercizio di bilancio; da ciò deriva il principio che l'imponibile si determina con riferimento alle risultanze del conto economico di esercizio, soggette alle variazioni fiscali previste (tra cui art. 109).

• art. 109, comma 1, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Impone che la deducibilità dei componenti negativi richiede la certezza giuridica della spesa nell'esercizio in cui si chiede la deduzione; la Corte ha ritenuto che se il titolo giuridico che genera l'obbligazione si forma solo successivamente alla chiusura dell'esercizio, la deduzione deve essere rimandata all'esercizio in cui la spesa è divenuta certa.

• art. 2364, secondo comma, cod. civ.

  Prevede termini (120/180 giorni) entro i quali possono emergere eventi da considerare nella formazione del bilancio; la Corte ha chiarito che tale norma può giustificare l'iscrizione di costi in bilancio post-chiusura solo se, entro quel periodo, emergono elementi probativi che rendono determinabile un obbligo già giuridicamente esistente alla data di chiusura; non può essere usata per anticipare la competenza temporale di un costo il cui titolo giuridico è sorto dopo tale periodo.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Fondamento del motivo di ricorso per violazione di legge alla Corte di Cassazione (vizi di motivazione e applicazione erronea delle norme sostanziali).

• art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.

  art. 384, secondo comma, c.p.c.

  Consente alla Corte di Cassazione, quando non occorrono nuovi accertamenti di fatto, di decidere la causa nel merito con sentenza di rigetto o accoglimento; qui utilizzata per decidere nel merito il segmento residuo della controversia.

Massime di principio

• Per la deducibilità fiscale (art. 109 TUIR) conta la "certezza giuridica" della spesa: occorre che il titolo giuridico dell'obbligazione sia sorto entro l'esercizio per poter dedurre il costo in quell'esercizio.
• L'iscrizione contabile entro il termine di approvazione del bilancio (art. 2364 c.c.) non è sufficiente a trasferire la competenza fiscale se il costo non era giuridicamente esistente alla chiusura dell'esercizio; il termine post-chiusura rileva solo quando emergono fatti che rendono determinabile un'obbligazione già esistente alla data di chiusura.
• Eventi successivi che costituiscono o formano il titolo obbligatorio (es. stipula di contratti, assunzione di garanzie) spostano la competenza del costo all'esercizio in cui si è concretamente perfezionato il titolo.
• In casi analoghi è fondamentale documentare la data di costituzione dell'obbligazione (contratti, delibere, corrispondenza negoziale) per stabilire l'esercizio di competenza fiscale.
• Per le stabili organizzazioni va valutata la data di formazione del titolo giuridico nella giurisdizione italiana: la deducibilità segue la data in cui l'obbligazione è sorta per la stabile organizzazione, non solo la data di contabilizzazione.
• In presenza di incertezze sulla competenza fiscale è consigliabile adottare provvedimenti preventivi (annotazioni in bilancio, note integrative chiare, eventuali riserve) e, se necessario, correggere gli esercizi anteriori secondo le regole fiscali e contabili applicabili prima che sorgano contestazioni.
• Dal punto di vista contenzioso, una linea difensiva basata solo sul richiamo ai termini post-chiusura ex art. 2364 c.c. è debole se non si dimostra che l'obbligazione era già giuridicamente esistente alla chiusura dell'esercizio.