Cassazione Civile, Sentenza n. 6992/2024 del 15/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2008 con cui l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione canoni per concessioni di beni demaniali marittimi per complessivi €15.562.286,43, qualificandoli come redditi diversi / redditi fondiari imponibili ai fini IRES (art. 143 e artt. correlati del T.U.I.R.). L'Agenzia sosteneva che l'esenzione soggettiva degli enti pubblici non economici non esclude la tassazione delle categorie reddituali (in particolare i redditi fondiari) e che i canoni dovessero essere assoggettati a tassazione. La controversia verteva anche sull'interpretazione della natura pubblicistica vs. economica dell'attività concessoria svolta dall'Autorità portuale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Il rigetto si fonda sul consolidato indirizzo giurisprudenziale e sull'interpretazione della normativa nazionale secondo cui le Autorità portuali (A.d.S.P.) sono enti pubblici non economici che, quando agiscono nella veste di pubblica autorità nell'esercizio delle loro funzioni istituzionali (quali la gestione del demanio e il rilascio di concessioni demaniali), non producono redditi imponibili a IRES dai canoni concessori. La Corte ha richiamato la giurisprudenza di legittimità e il consolidato orientamento del Consiglio di Stato, rimarcando che la disciplina previgente e l'interpretazione consolidata escludevano la tassazione dei canoni per i periodi anteriori all'intervento della Commissione UE. Pur richiamando la decisione della Commissione europea C(2020)8498 e la successiva conferma parziale del Tribunale UE, la Corte ha osservato che tale decisione riguarda l'eliminazione per il futuro dell'esenzione considerata aiuto di Stato «esistente» e non dispone il recupero o la tassazione retroattiva; inoltre la normativa italiana modificativa (d.l. n.68/2022) ha efficacia solo dai periodi d'imposta con inizio dal 1° gennaio 2022. Di conseguenza il ricorso è stato respinto e l'Agenzia condannata alle spese processuali.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.u.i.r.) - art. 143

  1. Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73 è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.

  La norma determina la composizione del reddito complessivo degli enti non commerciali; la Corte ha rilevato che, seppure l'art.143 elenchi le categorie reddituali, l'esenzione soggettiva prevista da altra norma e l'interpretazione giurisprudenziale consolidata possono escludere l'imponibilità dei canoni quando l'ente agisca nella veste di pubblica autorità.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.u.i.r.) - artt. 67, 72, 73, 74

  Art.67 definisce i redditi diversi (tra cui i redditi fondiari non determinabili catastalmente); art.72 e 73 disciplinano l'ambito soggettivo e le categorie imponibili; art.74 (vigente ratione temporis) esclude dall'imposta organi e amministrazioni dello Stato e vari enti gestori di demanio: la Corte ha ritenuto che, per le Autorità portuali in veste pubblicistica, operi l'esenzione soggettiva prevista.

• Legge 28 gennaio 1994, n. 84 (art. 6, comma 5 e art. 16 e ss.)

  [l]'Autorità di sistema portuale è ente pubblico non economico di rilevanza nazionale a ordinamento speciale ed è dotato di autonomia amministrativa, organizzativa, regolamentare, di bilancio e finanziaria" (testo richiamato nella decisione).

  La legge istituisce le Autorità portuali/A.d.S.P., attribuendo loro poteri pubblicistici di regolazione e funzioni istituzionali: tale natura giuridica è centrale per escludere la qualificazione come attività di impresa quando l'ente opera nella veste autoritativa.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296 - art. 1, comma 993

  Gli atti di concessione demaniale rilasciati dalle autorità portuali, in ragione della natura giuridica di enti pubblici non economici delle autorità medesime, restano assoggettati alla sola imposta proporzionale di registro ed i relativi canoni non costituiscono corrispettivi imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

  Norma che dichiara espressamente l'esclusione dei canoni demaniali dall'IVA per le Autorità portuali e attesta la natura pubblicistica degli enti; la Corte la interpreta come conferma della prevalente natura istituzionale che ha sostenuto l'esenzione anche ai fini IRES secondo la giurisprudenza nazionale pregressa.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 - art. 5

  I redditi dei terreni e dei fabbricati appartenenti allo Stato, alle Regioni, alle Province, ai Comuni e ai relativi consorzi, destinati ad usi o servizi di pubblico interesse, sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche o dalla imposta locale sui redditi.

  La norma tutela l'esenzione dei beni pubblici destinati a servizi di pubblico interesse; l'Agenzia aveva utilizzato il principio del contrapposto per sostenere tassabilità quando l'uso non fosse pubblico, ma la Corte ha richiamato la prevalente interpretazione favorevole all'esenzione qualora l'attività sia riconducibile a funzioni pubblicistiche.

• Commissione europea - Decisione C(2020) 8498 Final (4.12.2020)

  La Commissione ha ritenuto che l'esenzione IRES per le A.d.S.P. costituisse un aiuto di Stato incompatibile nella misura in cui le A.d.S.P. svolgono attività economiche (concessioni, tasse portuali ecc.) e ha ordinato la soppressione per il futuro; tuttavia ha qualificato l'aiuto come 'esistente', dunque senza ordine di recupero retroattivo.

• Tribunale UE - Sentenza T-166/21 (20.12.2023)

  Il Tribunale UE ha confermato, in larga parte, la valutazione della Commissione sul fatto che i canoni e le tasse portuali siano entrate di natura commerciale imponibili; ha invece escluso che il rilascio delle autorizzazioni ex art.16 L.84/94 sia sempre di natura economica.

• Cass. S.U. n. 4925/2013 e successive pronunce di legittimità (es. nn. 11258/2015, 11261/2015, 6716-6717/2020)

  La Suprema Corte in più pronunce ha affermato che, quando le Autorità portuali agiscono nella veste di pubblica autorità nello svolgimento delle funzioni statali, i canoni concessori non devono essere qualificati come redditi d'impresa imponibili; la giurisprudenza nazionale ha prevalso fino all'intervento della Commissione UE.

Massime di principio

• Se l'ente è qualificato dalla legge come ente pubblico non economico e svolge attività nell'esercizio di poteri pubblicistici istituzionali (es. gestione demaniale con funzioni di regolazione), i canoni concessori possono essere esclusi dalla tassazione IRES se l'azione è riconducibile alla veste autoritativa.
• La distinzione tra attività pubblicistica (esercizio di funzioni statali/di regolazione) e attività economica (gestione o sfruttamento commerciale) è decisiva: spetta all'Amministrazione finanziaria dimostrare che l'ente ha svolto attività economica extracorporativa e non istituzionale.
• Le decisioni UE che qualificano certe esenzioni come aiuti di Stato possono imporre l'eliminazione dell'esenzione per il futuro, ma non necessariamente comportano recuperi o tassazione retroattiva se l'aiuto è stato riconosciuto come 'esistente'.
• Le modifiche legislative nazionali adottate per adeguarsi a pronunce UE (es. d.l. n.68/2022) si applicano ai periodi d'imposta indicati dalla legge e non incidono sui periodi anteriori; pertanto va sempre verificata la temporalità dei fatti e delle norme.
• In controversie analoghe controllare: (a) la qualificazione statutaria e legislativa dell'ente, (b) la natura concreta dell'attività svolta (pubblicistica vs economica), (c) eventuali controlli pubblici e discrezionalità vincolata esercitata dall'ente, e (d) la normativa e giurisprudenza applicabile al periodo oggetto di giudizio.
• Quando l'attività consiste nella semplice erogazione di servizi o nella gestione commerciale delle infrastrutture portuali (canoni, tasse portuali, concessioni a terzi), la giurisprudenza UE e talune pronunce comunitarie tendono a considerarli di natura economica; occorre quindi particolare attenzione per i periodi successivi alle decisioni comunitarie e alle modifiche legislative.