Sentenza del 22/11/2018 n. 5073 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguardava la deducibilità, ai fini IRES e IRAP, dei costi sostenuti nel 2010 per l’acquisto di olio combustibile da G. Ltd, società residente nelle Isole Vergini britanniche, territorio incluso nella black list. L’Amministrazione aveva ritenuto deducibile soltanto la parte del prezzo corrispondente al valore di mercato, recuperando a tassazione l’eccedenza, qualificata come profitto dell’impresa estera localizzata in un Paese a fiscalità privilegiata. Le società sostenevano che l’operazione rispondesse a un effettivo interesse economico, poiché serviva a rifornire rapidamente una centrale con un combustibile particolare e a basso tenore di zolfo. La Commissione regionale ha però ritenuto che la mera esigenza di effettuare l’operazione industriale non dimostrasse, di per sé, l’effettivo interesse economico richiesto dalla legge, e che spettasse alle contribuenti fornire dati comparativi sulle offerte del mercato estero di riferimento.

La decisione

La Commissione tributaria regionale di Milano ha parzialmente riformato la sentenza di primo grado. Ha ritenuto legittima, in linea di principio, l’indeducibilità soltanto parziale dei costi, limitata alla componente eccedente il valore di mercato, e ha respinto i ricorsi delle società contribuenti quanto alla ripresa a tassazione dei costi relativi all’operazione con la società delle Isole Vergini britanniche. Non è stata ritenuta provata né l’attività commerciale effettiva prevalente dell’impresa estera né l’effettivo interesse economico dell’acquisto, anche perché mancavano confronti documentati con prezzi e offerte del mercato di settore. È stato ritenuto adeguato il riferimento alle quotazioni Platt’s. Sono state confermate anche le sanzioni, non ravvisandosi obiettive condizioni di incertezza normativa. È stato invece annullato l’accertamento relativo all’addizionale IRES, poiché fondato su disposizioni già dichiarate costituzionalmente illegittime dalla Corte costituzionale con sentenza n. 112 del 2015. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Articolo 110, comma 10, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati.

  La regola consente di disconoscere fiscalmente i costi derivanti da operazioni con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. L’esclusione può riguardare anche soltanto una componente del costo, come la parte di prezzo eccedente il valore normale o di mercato, quando il costo complessivo è distinguibile in più elementi.

• Articolo 110, comma 11, d.P.R. n. 917/1986

  Le disposizioni del comma 10 non si applicano quando l'impresa residente dimostri che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.

  La prova delle condizioni derogatorie grava sul contribuente. La concreta esecuzione dell’operazione non basta: l’effettivo interesse economico è un requisito autonomo e deve essere dimostrato con elementi concreti, documentali e comparativi.

• Articolo 81, commi 16, 17 e 18, decreto-legge n. 112/2008

  Le disposizioni sull’addizionale IRES applicate nell’accertamento non potevano più produrre effetti, poiché erano state dichiarate costituzionalmente illegittime prima della notifica dell’avviso.

• Articolo 8, d.lgs. n. 546/1992

  La disapplicazione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza normativa richiede una situazione effettiva e oggettiva di incertezza; tale situazione non è stata riconosciuta nel caso concreto.

• Sentenza Corte costituzionale n. 112 del 2015

  La dichiarazione di illegittimità costituzionale delle norme sull’addizionale IRES impedisce all’Amministrazione di applicarle ad accertamenti notificati successivamente alla pronuncia, soprattutto quando il tributo non sia stato versato.

Massime di principio

• Quando un’impresa italiana sostiene costi con un’impresa residente in un Paese a fiscalità privilegiata, la deducibilità non è automaticamente riconosciuta: il contribuente deve dimostrare la concreta esecuzione dell’operazione e una delle condizioni previste dalla legge, tra cui l’effettivo interesse economico.
• L’effettivo interesse economico non coincide con la semplice necessità aziendale di acquistare un bene o di effettuare una determinata operazione. Occorre dimostrare perché il fornitore estero e le condizioni economiche dell’operazione fossero razionalmente giustificati rispetto alle alternative disponibili.
• Sono particolarmente rilevanti documenti e confronti con prezzi, listini, quotazioni e offerte del mercato di riferimento, anche quando si tratta di beni specialistici o di nicchia.
• La prova dell’attività commerciale effettiva del fornitore estero richiede elementi strutturali e organizzativi dell’impresa, non essendo sufficienti singole operazioni occasionali o contratti spot.
• L’Amministrazione può disconoscere soltanto la componente del prezzo non adeguatamente giustificata, senza dover necessariamente negare la deduzione dell’intero costo, se il costo è scomponibile e una parte risulta coerente con il valore di mercato.
• La reale esecuzione della transazione dimostra che l’operazione è avvenuta, ma non prova automaticamente che il prezzo e la scelta del fornitore soddisfino il requisito dell’effettivo interesse economico.
• Le sanzioni non vengono automaticamente escluse per la complessità della materia: occorre dimostrare un’obiettiva e concreta incertezza interpretativa.
• Un tributo fondato su norme dichiarate incostituzionali non può essere validamente richiesto con un avviso notificato dopo la pronuncia della Corte costituzionale.