Sentenza del 15/03/2024 n. 6992 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2008, con cui l'Agenzia aveva imputato all'Autorità portuale 15.562.286,43 euro di canoni per concessioni di beni demaniali marittimi come redditi diversi, chiedendo maggiore IRES per 4.279.628,00 euro, oltre a 676.884,73 euro di interessi e sanzioni per dichiarazione infedele. L'Agenzia ha denunciato violazione degli artt. 67, 73, 74 e 143 TUIR, degli artt. 6 e 18 della legge n. 84/1994 e dell'art. 5 del d.P.R. n. 601/1973. Sosteneva che l'esclusione dalla tassazione delle funzioni istituzionali non esentasse i canoni, qualificabili come redditi fondiari o diversi; la norma del 2006, a suo avviso, riguardava soltanto IVA e non IRES. L'Autorità ha resistito, sostenendo la natura pubblicistica e istituzionale dell'attività concessoria. È stata inoltre respinta l'eccezione di inesistenza della notifica PEC del ricorso, eseguita nel 2016.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato l'esito favorevole all'Autorità portuale già pronunciato dalla Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia, che aveva respinto l'appello dell'Ufficio. La Corte ha ritenuto valide le notifiche del ricorso per PEC e infondata nel merito la censura: secondo la disciplina applicabile al 2008 e l'interpretazione consolidata, i canoni derivanti dalle concessioni demaniali portuali non erano imponibili ai fini IRES, poiché riscossi nell'esercizio di funzioni istituzionali pubblicistiche. La decisione europea del 2020, relativa a un aiuto di Stato esistente, ne imponeva l'eliminazione per il futuro, non il recupero retroattivo; la disciplina nazionale sopravvenuta si applica ai periodi d'imposta dal 1° gennaio 2022 e fa salvi i comportamenti anteriori. Non è stato quindi accolto il rinvio richiesto dall'Agenzia. L'Agenzia è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità: 27.000 euro per compensi, oltre 15% per spese generali, IVA e CPA. Non si applica l'ulteriore contributo unificato previsto dall'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002.

Norme richiamate

• Art. 74 TUIR (d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), nel testo applicabile ratione temporis

  In deroga alla norma generale, l'art. 74 T.u.i.r., vigente ratione temporis, dispone espressamente che "1. Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta. 2. Non costituiscono esercizio dell'attività commerciale: a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici (...)".

  Per il periodo controverso la disposizione escludeva dall'imposta i soggetti espressamente indicati e qualificava come non commerciale l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici. La Corte riconduce a tale quadro l'attività concessoria istituzionale dell'Autorità portuale.

• Art. 1, comma 993, legge 27 dicembre 2006, n. 296

  In particolare, l'art. 1, comma 993, della legge n. 296 del 2006 ha escluso i canoni di concessione demaniale marittima dall'applicabilità del regime tributario dell'imposta sul valore aggiunto (IVA), "in ragione della natura giuridica di enti pubblici non economici delle autorità medesime".

  La norma riguarda direttamente l'IVA e riconosce la natura non economica delle Autorità portuali. Nel ragionamento della Corte costituisce un elemento coerente con la qualificazione pubblicistica dei canoni, ma la non imponibilità IRES per il 2008 deriva dalla disciplina previgente e dalla sua interpretazione giurisprudenziale, non dall'estensione automatica della disposizione IVA.

• Art. 143, commi 1 e 2, TUIR

  A sua volta, l'art. 143 T.u.i.r., ai primi due commi, recita:"1. Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73 è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. (...) 2. Il reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni dell'articolo 8".

  La regola di composizione del reddito degli enti non commerciali comprende in generale le diverse categorie reddituali, ma esclude i redditi esenti. Per la Corte, essa non rende imponibili i canoni in questione, che, secondo la disciplina applicabile e l'interpretazione consolidata, non erano assoggettati a IRES.

• Art. 67, comma 1, lettera e), TUIR

  Sulla categoria del reddito, l'art. 67, primo comma, lett.e, T.u.i.r. a sua volta prevede: "1. Sono redditi diversi (...): ... e) i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente, compresi quelli dei terreni dati in affitto per usi non agricoli".

  La disposizione individua una categoria di redditi diversi, ma non basta a qualificare come imponibili i canoni portuali: la loro natura e il regime fiscale dipendono dalla funzione pubblicistica e istituzionale in cui sono percepiti.

• Art. 6, legge 28 gennaio 1994, n. 84

  In particolare, l'art. 6, comma 5, della legge n. 84 del 1994, come modificato dall'art. 7 del D.Lgs. n. 169 del 2016, stabilisce ora che "l'Autorità di sistema portuale è ente pubblico non economico di rilevanza nazionale a ordinamento speciale ed è dotato di autonomia amministrativa, organizzativa, regolamentare, di bilancio e finanziaria".

  La norma qualifica l'Autorità di sistema portuale come ente pubblico non economico e ne definisce l'assetto istituzionale. La Corte considera la regolazione e amministrazione del demanio portuale, svolte nel quadro dei compiti attribuiti dalla legge, attività istituzionali e pubblicistiche.

• Art. 12, legge 28 gennaio 1994, n. 84

  Il successivo art. 12 sottopone le A.d.S.P. al potere di vigilanza e di indirizzo del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, il quale, in base al disposto dell'art. 6, comma 8, approva, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, il regolamento che disciplina la gestione contabile e finanziaria di ciascuna A.d.S.P.

  La vigilanza e l'indirizzo ministeriali concorrono a delineare il carattere istituzionale e pubblicistico dell'ente e delle sue funzioni, elemento rilevante per distinguere l'attività concessoria dalla gestione commerciale privata.

• Art. 5, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  Infine, l'art. 5 d.P.R. 29 settembre 1973, n.601, dispone: "I redditi dei terreni e dei fabbricati appartenenti allo Stato, alle Regioni, alle Province, ai Comuni e ai relativi consorzi, destinati ad usi o servizi di pubblico interesse, sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche o dalla imposta locale sui redditi ".

  La norma prevede l'esenzione per i redditi di determinati immobili pubblici destinati a usi o servizi di pubblico interesse. La Corte non fonda su di essa l'intero esito, che deriva principalmente dal regime dell'Autorità portuale e dalla natura istituzionale dei canoni.

• Art. 107, paragrafo 1, TFUE

  La Commissione, dunque, ha concluso che l'esenzione dall'Ires costituisse un aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno e che, trattandosi di un regime di aiuti esistente conformemente all'articolo 1, lettera b), del regolamento 2015/1589, se ne dovesse disporre la soppressione, dando termine per l'adozione della suddetta misura di due mesi dalla data di notifica della decisione e precisando che la misura in questione si applicava dall'inizio dell'esercizio fiscale successivo all'adozione della misura e al più tardi dal 2022.

  La decisione europea ha qualificato l'esenzione come aiuto di Stato esistente e incompatibile, imponendone la soppressione per il futuro. Secondo la Corte, tale qualificazione non comporta il recupero retroattivo dei benefici anteriori alla decisione.

• Art. 108, paragrafi 1 e 3, TFUE

  Ciò in quanto, in materia di aiuti di Stato esistenti, l'art.107, par.1, TFUE, che riguarda gli aiuti, a differenza dell'art.108, par.3, TFUE sull'obbligo di notifica dei nuovi aiuti, non produce effetti diretti nell'ordinamento nazionale e l'aiuto può essere mantenuto dallo Stato finché non intervenga la decisione della Commissione (CGEU, Sentenze 22 marzo 1977, Steinike, causa C-78/76; 8 novembre 2001, Adria Wien Pipeline, causa C - 143/99).

  La distinzione tra aiuti esistenti e nuovi è decisiva: gli aiuti esistenti possono essere mantenuti fino alla decisione della Commissione, mentre gli aiuti nuovi sono soggetti a previa notifica e all'obbligo di sospensione. Nel caso concreto, la decisione europea non ha imposto il recupero dei canoni non tassati negli anni precedenti.

• Art. 6 della legge 28 gennaio 1994, n. 84, come modificato dal d.l. 16 giugno 2022, n. 68, convertito dalla legge 5 agosto 2022, n. 108

  A seguito della decisione della Commissione europea, il legislatore italiano, con il d.l. n.68/2022, a emendamento dell'art. 6 della l. n.84/1994, ha previsto l'imponibilità Ires dei canoni portuali percepiti in relazione alle concessioni demaniali, quali redditi diversi, ridotti del 50 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese. La modifica normativa, per espressa disposizione, ha effetto per i periodi d'imposta che hanno inizio a decorrere dal 1° gennaio 2022 e fa salvi i comportamenti adottati anteriormente, prevedendo, comunque, che non si faccia luogo al rimborso di quanto già versato.

  La nuova disciplina rende imponibili i canoni, con deduzione forfettaria del 50%, soltanto per i periodi d'imposta iniziati dal 1° gennaio 2022. Poiché fa salvi i comportamenti anteriori, non si applica all'anno 2008 oggetto della controversia.

• Art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e art. 3-bis della legge 21 gennaio 1994, n. 53

  in tema di giudizio di cassazione avverso le sentenze tributarie, la notificazione a mezzo pec del ricorso è valida anche se eseguita prima dell'entrata in vigore del processo tributario telematico, trovando applicazione, ai sensi dell'art. 62 del D.Lgs. n. 546 del 1992, le norme del codice di procedura civile, in quanto compatibili, e l'art. 3-bis della l. n. 53 del 1994 (inserito dall'art. 16-quater del d.l. n. 179 del 2012), che consente agli avvocati, senza necessità di preventiva autorizzazione del consiglio dell'ordine di appartenenza, di notificare atti in materia civile, amministrativa e stragiudiziale mediante posta elettronica certificata

  Nel ricorso per cassazione in materia tributaria la notifica via PEC è valida anche se effettuata prima dell'avvio del processo tributario telematico, applicandosi le norme del codice di procedura civile compatibili e la disciplina generale delle notificazioni telematiche degli avvocati.

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  La Corte ha precisato che non si applica l'ulteriore contributo unificato in caso di soccombenza, poiché l'Agenzia delle entrate è un'amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito del contributo e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato.

Massime di principio

• Per i periodi d'imposta anteriori al 2022, i canoni percepiti da un'Autorità portuale per concessioni di aree demaniali, se riconducibili all'esercizio delle sue funzioni istituzionali e pubblicistiche, non sono imponibili ai fini IRES secondo la disciplina nazionale interpretata dalla giurisprudenza richiamata.
• La natura pubblica o non lucrativa dell'ente, da sola, non risolve ogni questione fiscale: occorre verificare se il singolo provento derivi da una funzione istituzionale esercitata come pubblica autorità oppure da un'attività economica svolta al di fuori degli scopi istituzionali.
• Una decisione europea che qualifica un'esenzione preesistente come aiuto di Stato incompatibile può imporne la soppressione per il futuro senza comportare automaticamente il recupero delle somme relative ai periodi anteriori alla decisione.
• Una norma sopravvenuta che introduce l'imponibilità con efficacia espressa dal 1° gennaio 2022 e fa salvi i comportamenti precedenti non può essere applicata retroattivamente a un'annualità precedente.
• Nel processo tributario in Cassazione, la notifica del ricorso tramite PEC può essere valida anche se anteriore all'entrata in vigore del processo tributario telematico, se effettuata secondo le norme applicabili sulle notificazioni telematiche.