Sentenza del 15/03/2024 n. 7119 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di una verifica della Guardia di Finanza, l’Agenzia aveva recuperato per l’anno d’imposta 2007 ritenute alla fonte non operate e non versate per 34.749 euro, pari al 30% dei compensi di 115.830 euro corrisposti nel 2007 alla società portoghese Glencove Lda per attività di promozione e intermediazione assicurativa. La società portoghese operava in Italia tramite A.A., agente indipendente, e non aveva una stabile organizzazione italiana. Ital Brokers contestava l’obbligo di ritenuta, invocando la Convenzione Italia-Portogallo e, in subordine, l’applicazione dell’art. 25-bis anziché dell’art. 25 del D.P.R. 600/1973. La CTP di Genova aveva respinto il ricorso; la CTR della Liguria aveva accolto l’appello, escludendo la stabile organizzazione e ritenendo non tassabili in Italia i redditi d’impresa in base alla Convenzione. In Cassazione l’Agenzia, con un unico motivo ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., sosteneva che si applicassero l’art. 14 della Convenzione, relativo alle professioni indipendenti, e l’art. 25, comma 2, del D.P.R. 600/1973, con conseguente obbligo di ritenuta. Il Pubblico Ministero prospettava inoltre una possibile interposizione elusiva della società portoghese.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto corretta l’applicazione dell’art. 7 della Convenzione: esclusa, e non contestata, una stabile organizzazione in Italia e accertato lo status indipendente dell’intermediario, i redditi d’impresa della società portoghese non erano imponibili in Italia. Non era applicabile l’art. 14 della Convenzione, perché la «base fissa» ivi prevista è equiparabile alla stabile organizzazione e non risultava sussistente. La Corte ha inoltre osservato che anche l’art. 25, comma 2, invocato dall’Agenzia, esclude la ritenuta sui compensi corrisposti a stabili organizzazioni italiane di soggetti non residenti. La prospettazione di abuso o interposizione è stata esclusa: era estranea al dibattito processuale e avrebbe richiesto accertamenti di fatto, non compibili per la prima volta in Cassazione. L’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla contribuente è stata respinta. L’Agenzia è stata condannata a pagare le spese del giudizio di legittimità: 7.000 euro per compensi, 200 euro per esborsi, oltre al 15% per spese forfettarie e agli accessori di legge; non è stato applicato l’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 115/2002.

Norme richiamate

• Art. 7 della Convenzione tra Italia e Portogallo del 14 maggio 1980, ratificata con legge 10 luglio 1982, n. 562

  una volta esclusa - e non contestata - la sussistenza dei presupposti per il riconoscimento di una stabile organizzazione al fine dell'addebito, ancora ribadita dall'Agenzia laddove afferma (ricorso, pag. 14) che "risulta incontroverso ed incontrovertibile che l'attività di intermediazione era prestata con status indipendente in Italia dal Signor A.A. per conto della società portoghese a favore della società italiana Italbrokers", la CTR della Liguria ha correttamente ritenuto, in applicazione dell'art. 7 della Convenzione, la non tassabilità in Italia dei redditi di tale impresa, in quanto non residente).

  Per i redditi d’impresa di un soggetto residente in Portogallo, in assenza di una stabile organizzazione in Italia, la potestà impositiva spetta allo Stato di residenza; i compensi in questione non erano quindi imponibili in Italia.

• Art. 14 della Convenzione tra Italia e Portogallo del 14 maggio 1980

  Pertanto, una volta esclusa - e non contestata - la sussistenza dei presupposti per il riconoscimento di una stabile organizzazione al fine dell'addebito, ancora ribadita dall'Agenzia laddove afferma (ricorso, pag. 14) che "risulta incontroverso ed incontrovertibile che l'attività di intermediazione era prestata con status indipendente in Italia dal Signor A.A. per conto della società portoghese a favore della società italiana Italbrokers", la CTR della Liguria ha correttamente ritenuto, in applicazione dell'art. 7 della Convenzione, la non tassabilità in Italia dei redditi di tale impresa, in quanto non residente).

  La disposizione sui redditi da professioni indipendenti non fonda l’imposizione italiana nella fattispecie: la base fissa prevista dall’articolo è equiparabile alla stabile organizzazione e, una volta esclusa quest’ultima, non sussiste il presupposto per tassare in Italia i compensi.

• Art. 5, paragrafi 4 e 5, della Convenzione tra Italia e Portogallo del 14 maggio 1980

  La stabile organizzazione, istituto di origine convenzionale, ha ricevuto una disciplina compiuta nell'ordinamento interno a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 all' art. 162 d.P.R. 22.12.1986, n. 917 , il quale, nella versione applicabile ratione temporis (ovvero nella versione precedente alla novella introdotta dall' art. 1 della legge del 27/12/2017, n. 205 , conseguente alla modifica, nel 2017, del modello Ocse), nel sesto e nel settimo comma, che qui interessano, così dispone: "6. Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività."

  La Convenzione considera stabile organizzazione, a determinate condizioni, il soggetto che conclude abitualmente contratti per conto dell’impresa estera; esclude invece che la sola attività tramite un intermediario indipendente, operante nell’ambito della propria attività ordinaria, costituisca una stabile organizzazione.

• Art. 162, commi 6 e 7, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nella versione applicabile ratione temporis

  6. Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.

  L’attività svolta in Italia tramite un intermediario indipendente nell’ambito della sua attività ordinaria non determina, da sola, una stabile organizzazione; rileva invece la conclusione abituale di contratti in nome dell’impresa, nei termini previsti dalla norma.

• Art. 25, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Peraltro, anche in presenza di una stabile organizzazione, si perverrebbe alla medesima conclusione in applicazione della disciplina interna di cui all' art. 25 , comma 2 del D.p.r. n. 600/1973 , invocata dalla contribuente, che esenta da ritenute i compensi corrisposti a quelli corrisposti a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

  La norma non impone la ritenuta sui compensi corrisposti a una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente; la Corte la richiama anche per evidenziare che, nel caso concreto, la tesi dell’Agenzia non conduceva all’obbligo di ritenuta.

• Art. 75 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Sulla base di queste ultime norme, quindi, questa Corte ( Cass. 19/01/2009, n. 1138 ; Cass. 15/7/2016, n. 14474 ) ha non solo affermato il principio generale che le Convenzioni, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, così come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali ( art. 117 Cost., comma 1, nel testo di cui alla legge cost. 18 ottobre 2001, n. 3 , art. 3 ); ma ha anche specificato che, in materia d'imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesane la specialità e la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione, su quelle interne ( Cass. 24/11/2016, n. 23984 ; v., di recente, Cass. 14/12/2022, n. 36679 ).

  Le disposizioni interne in materia di imposte sui redditi devono essere applicate facendo salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia; le norme convenzionali prevalgono sulle norme interne corrispondenti.

• Art. 169 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Sulla base di queste ultime norme, quindi, questa Corte ( Cass. 19/01/2009, n. 1138 ; Cass. 15/7/2016, n. 14474 ) ha non solo affermato il principio generale che le Convenzioni, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, così come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali ( art. 117 Cost., comma 1, nel testo di cui alla legge cost. 18 ottobre 2001, n. 3 , art. 3 ); ma ha anche specificato che, in materia d'imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesane la specialità e la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione, su quelle interne ( Cass. 24/11/2016, n. 23984 ; v., di recente, Cass. 14/12/2022, n. 36679 ).

  Le disposizioni del TUIR si applicano anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione quando risultino più favorevoli al contribuente.

• Art. 360, comma 1, n. 3, del codice di procedura civile

  Il ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia denunciava violazione e falsa applicazione di legge; la Corte ha ritenuto infondato il motivo.

• Art. 378 del codice di procedura civile

  La memoria del Pubblico Ministero ha prospettato la possibile natura elusiva dell’operazione; la Corte ha escluso che tale prospettazione potesse condurre a un nuovo accertamento dei fatti in sede di legittimità.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Non si applica il raddoppio del contributo unificato quando è soccombente un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Quando un’impresa non residente opera in Italia tramite un intermediario indipendente che agisce nell’ambito della propria attività ordinaria, la sola presenza dell’intermediario non determina una stabile organizzazione; occorre verificare i presupposti previsti dalla legge e dalla convenzione applicabile, compresi eventuali poteri esercitati abitualmente per concludere contratti.
• La qualificazione del reddito è decisiva: i redditi d’impresa e quelli da professioni o attività indipendenti sono regolati da disposizioni convenzionali diverse. Non basta che la prestazione materiale sia resa in Italia da una persona fisica per trasformare il compenso dell’impresa estera in reddito professionale di quest’ultima.
• Per applicare la regola convenzionale sulla base fissa delle professioni indipendenti occorre che ne ricorrano i presupposti; secondo la decisione, tale concetto è equiparabile alla stabile organizzazione. Se questa è esclusa e il reddito è d’impresa, non si può fondare l’imposizione italiana sull’articolo relativo alle professioni indipendenti.
• Le convenzioni contro le doppie imposizioni, una volta recepite nell’ordinamento italiano, prevalgono sulle disposizioni interne corrispondenti; resta inoltre applicabile la norma interna quando è più favorevole al contribuente, nei termini previsti dal TUIR.
• Una contestazione di abuso del diritto o di interposizione che richieda accertamenti sulla realtà dei rapporti e sulla natura dei soggetti non può essere introdotta per la prima volta in Cassazione: l’accertamento dei fatti spetta al giudice di merito e non può essere sostituito da una nuova valutazione delle prove da parte della Corte.