Sentenza del 14/03/2024 n. 6840 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la cessione, registrata il 10 giugno 2013, dell’attività di produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica (impianto da 999,68 kW) ceduta da Irte Spa a Plutone Srl. L’Ufficio aveva emesso un avviso di rettifica e liquidazione del 19 maggio 2015, per il maggior valore dell’azienda e dell’avviamento, e un avviso di liquidazione e irrogazione di sanzioni del 14 maggio 2015, relativo all’impianto fotovoltaico. Plutone ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 422/4/2018, depositata il 30 gennaio 2022, deducendo: 1) violazione degli artt. 52, comma 2-bis, D.P.R. 131/1986 e 7 dello Statuto del contribuente, perché gli avvisi sarebbero stati insufficientemente motivati e l’Ufficio avrebbe integrato in giudizio la motivazione; 2) violazione dell’art. 812 c.c. e delle norme sulle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sostenendo che l’impianto, non integrato e rimovibile, fosse un bene mobile. La CTR aveva parzialmente accolto l’appello dell’Ufficio, rideterminando l’avviamento in euro 737.000, confermando l’avviso di rettifica e liquidazione e l’avviso di liquidazione e sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato entrambi i motivi. Ha ritenuto sufficiente la motivazione degli avvisi: è sufficiente indicare i criteri generali di valutazione, senza dover illustrare analiticamente ogni elemento o la ragione per cui non si sia scelto un metodo alternativo; inoltre, le deduzioni svolte dall’Ufficio in giudizio hanno specificato, senza sostituirla, la motivazione già espressa nell’atto. Nel merito, ha confermato che un parco fotovoltaico di grandi dimensioni, destinato alla produzione di energia da immettere nella rete per la vendita, costituisce bene immobile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali quando la connessione strutturale e funzionale con il terreno e la struttura di sostegno ne realizza l’utilizzazione durevole nel luogo. La rimovibilità astratta dei pannelli non è decisiva. Resta quindi ferma la sentenza della CTR, compresa la rideterminazione dell’avviamento in euro 737.000. Plutone Srl è stata condannata a rifondere all’Ufficio euro 7.500 per compensi, oltre spese prenotate a debito, e al versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  In forza di un principio generale, più volte da questa Corte enunciato in relazione a distinte fattispecie di accertamento tributario, la motivazione dell'avviso (di accertamento o di rettifica), presidiata dall' art. 7 della legge 212/2000 , ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an e il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa.

  La motivazione deve consentire al contribuente di comprendere presupposti e misura della pretesa e di difendersi; non richiede necessariamente un’esposizione analitica di ogni elemento utilizzato.

• Art. 52, comma 2-bis, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Conseguentemente in virtù di tale funzione è sufficiente che la motivazione dell' atto, nel caso in esame, contenga l'enunciazione dei criteri generali in base ai quali è stato determinato il maggior valore mentre non è necessario che vengano esplicitati in modo dettagliato ed analitico gli elementi di fatto utilizzati per l'applicazione di essi e spiegate le ragioni per le quali non è stato utilizzato qualche altro criterio, in quanto il contribuente, conosciuto il criterio di valutativo adottato, è già posto nella condizione di contestare e documentare l'infondatezza della pretesa erariale.

  Nella rettifica del valore, l’indicazione del criterio valutativo generale può soddisfare l’obbligo motivazionale; l’atto non deve necessariamente dettagliare tutti gli elementi applicativi o giustificare la mancata adozione di criteri alternativi.

• Art. 812 del codice civile

  qualsiasi collegamento infatti è idoneo a classificare un bene quale bene immobile, essendo irrilevante la modalità di collegamento di un impianto con la struttura principale. E anzi, proprio alla luce della definizione di bene immobile contenuta nell' art. 812 cod. civ., si può concludere che la possibilità di separazione di un impianto dal suolo non esclude che esso mantenga la sua natura immobiliare; piuttosto il disposto codicistico è tale per cui tutto ciò che viene collegato al suolo in unità strutturale - qualunque sia la natura dello stabilimento - acquista natura immobiliare.

  La qualificazione immobiliare può dipendere dall’incorporazione o connessione strutturale con il suolo, valutata anche in rapporto alla funzione del bene; la possibilità materiale di rimuoverlo non esclude, da sola, la natura immobiliare.

• Art. 4 del R.D.L. 13 aprile 1939, n. 652

  si "considerano come immobili urbani i fabbricati e le costruzioni stabili di qualunque materiale costituiti, diversi dai fabbricati rurali. Sono considerati come costruzioni stabili anche gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo"

  La stabilità e l’assicurazione al suolo, non il materiale impiegato o una particolare tecnica costruttiva, sono elementi rilevanti per la qualificazione catastale immobiliare.

• Art. 5 del R.D.L. 13 aprile 1939, n. 652

  si considera unità immobiliare urbana ogni unità di immobile che, nello stato in cui si trova, è di per sé stessa utile ed atta a produrre un proprio reddito

  L’autonomia funzionale e reddituale concorre a identificare un’unità immobiliare urbana.

• Art. 2, comma 3, del D.M. 2 gennaio 1998, n. 28

  sono da considerare unità immobiliari "anche le costruzioni ovvero porzioni di esse, ancorate o fisse al suolo, di qualunque materiale costituite, nonché gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo, purché risultino verificate le condizioni funzionali e reddituali di cui al comma 1. Del pari sono considerate unità immobiliari i manufatti prefabbricati ancorché semplicemente appoggiati al suolo, quando siano stabili nel tempo e presentino autonomia funzionale e reddituale".

  Possono essere unità immobiliari anche costruzioni di qualunque materiale e manufatti prefabbricati appoggiati al suolo, purché siano stabili nel tempo e dotati di autonomia funzionale e reddituale.

• Art. 1-quinquies del decreto-legge 31 marzo 2005, n. 44, convertito dalla legge 31 maggio 2005, n. 88

  indirizzo [...] che, richiamando analoghi principi già affermati con riguardo alle centrali idroelettriche e alle relative turbine [...] ha dato rilevanza, ai fini della rendita, alla connessione strutturale e funzionale intercorrente tra parte immobiliare e parte impiantistica, [...] così da includere nel calcolo della rendita anche gli impianti ed i macchinari che, per quanto in sé amovibili, risultino tuttavia strutturalmente e funzionalmente connessi con la centrale al punto da caratterizzarne ed attuarne in maniera essenziale la destinazione produttiva.

  Ai fini catastali, componenti impiantistiche anche amovibili possono rilevare insieme all’immobile quando la connessione strutturale e funzionale sia essenziale alla destinazione produttiva della centrale.

• Art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131; art. 10 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 e relativa tariffa

  La Corte applica la disciplina delle imposte di registro, ipotecarie e catastali affermando che, nel caso deciso, il grande impianto fotovoltaico connesso strutturalmente e funzionalmente al terreno va trattato come bene immobile. Il testo non riporta una citazione testuale specifica di queste disposizioni.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  In caso di rigetto del ricorso sussistono i presupposti processuali per il pagamento, a carico della ricorrente, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto. Il provvedimento non riporta una citazione testuale interpretativa della disposizione.

Massime di principio

• La motivazione di un avviso di rettifica del valore può essere adeguata se indica il criterio generale adottato e gli elementi essenziali che rendono comprensibile la pretesa; non è sempre necessario esporre ogni calcolo o spiegare perché siano stati esclusi metodi alternativi.
• In giudizio l’Amministrazione può specificare le ragioni già indicate nell’atto, purché non ne sostituisca la causa giustificativa né introduca una pretesa fondata su presupposti diversi. La verifica concreta è se il contribuente abbia potuto identificare tempestivamente la contestazione e difendersi.
• La rimovibilità di un impianto non basta, da sola, a qualificarlo come bene mobile. Occorre valutare dimensioni, ancoraggio, connessione strutturale e funzionale, stabilità nel luogo e ruolo dei componenti nella destinazione produttiva.
• Un grande parco fotovoltaico destinato a produrre energia per la rete può essere considerato immobile, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, se terreno, strutture e pannelli formano un insieme funzionalmente e strutturalmente connesso; il principio non va esteso automaticamente a impianti diversi per dimensione, configurazione o funzione.