Sentenza del 22/12/2020 n. 3108 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva riqualificato l'insieme degli atti posti in essere (costituzione di una NewCo, conferimento di un ramo d'azienda alla NewCo e successiva cessione totalitaria delle partecipazioni nella NewCo) come cessione di ramo d'azienda ai fini dell'imposta di registro, applicando l'aliquota proporzionale del 3% prevista dall'art. 2 della Tariffa Parte I del TUR, ritenendo elusiva la sequenza e sostanzialmente traslativa del complesso aziendale.

La decisione

La Commissione Tributaria d'appello ha ritenuto fondato l'appello della contribuente e ha annullato l'avviso di liquidazione n. 2017/ORA00023. Il Collegio ha fatto prevalere la nuova formulazione dell'art. 20 del DPR 131/1986 (come modificata dalla legge di bilancio 2018) nella versione resa interpretativa e retroattiva dalla legge di bilancio 2019 e confermata dalla Corte Costituzionale, affermando che l'atto va tassato secondo la sua natura intrinseca e gli effetti giuridici desumibili dall'atto presentato alla registrazione, prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti ad esso collegati salvo le ipotesi espressamente previste dal TUR. Per tali ragioni la riqualificazione in cessione di ramo d'azienda operata dall'Ufficio non è stata confermata. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (TUR) - art. 20

  "l'imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione ... sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  L'art. 20, nella formulazione novellata, impone che la registrazione e la tassazione seguano la natura e gli effetti dell'atto effettivamente presentato, escludendo la ricostruzione fiscale basata su atti esterni non richiamati testualmente, fatto salvo quanto espressamente previsto nel TUR.

• Legge 27 dicembre 2017 n. 205 (Legge di bilancio 2018) - art. 1, co. 87

  modifica testuale dell'art. 20 del TUR (sostituzione plurale/singolare e aggiunta della formula che esclude elementi extratestuali)

  Ha chiarito il perimetro dell'art. 20, focalizzando la tassazione sull'atto 'presentato alla registrazione' e vietando l'uso di atti collegati non rilevabili testualmente per riqualificare l'imposta.

• Legge 30 dicembre 2018 n. 145 (Legge di bilancio 2019) - art. 1, co. 1084

  disposizione che rende interpretativa autentica e retroattiva la modifica introdotta dall'art. 1 co. 87 della Legge 205/2017

  Ha attribuito valore di interpretazione autentica e retroattiva alla modifica dell'art. 20, consentendo di applicare la nuova interpretazione anche a fatti anteriori al suo inserimento.

• Tariffa, Parte I allegata al TUR - art. 2

  aliquota proporzionale del 3% per le cessioni di azienda/ramo d'azienda (applicata dall'Ufficio nella riqualificazione)

  L'Ufficio aveva applicato questa aliquota ritenendo integrata la fattispecie di cessione di ramo d'azienda; la Commissione ha invece escluso la riqualificazione sulla base della interpretazione dell'art. 20.

• Corte Costituzionale - sentenza n. 158 del 21/07/2020

  la modifica legislativa è conforme a Costituzione e il legislatore ha inteso ribadire la natura di imposta d'atto, escludendo elementi extratestuali privi di nesso testuale con l'atto presentato

  La Corte ha confermato la legittimità costituzionale dell'interpretazione autentica data dal legislatore, sostenendo che la tassazione deve basarsi sugli effetti giuridici dell'atto registrato e non su atti collegati estranei al testo.

Massime di principio

• A seguito della riforma e della sua conferma costituzionale, l'imposta di registro va applicata in base alla natura e agli effetti dell'atto effettivamente presentato alla registrazione; non si possono ricavare elementi di tassazione da atti extratestuali o da atti collegati non richiamati testualmente, salvo specifiche previsioni del TUR.
• La semplice sequenza formale di operazioni (es. costituzione NewCo + conferimento ramo + cessione partecipazioni) non implicano automaticamente la riqualificazione in cessione di ramo d'azienda se l'atto sottoposto a registrazione è autonomo e i suoi effetti giuridici non dimostrano la traslazione diretta dell'azienda.
• La legge di bilancio 2019 ha reso retroattiva l'interpretazione favorevole alla tesi del contribuente: operazioni anteriori alla modifica possono essere interpretate secondo il nuovo principio, salvo situazioni in cui l'atto stesso dimostri chiaramente effetti diversi.
• Per ridurre il rischio di riqualificazione fiscale è utile documentare motivazioni economiche e operative non esclusivamente fiscali, curare la congruenza e l'autonomia testuale degli atti e, quando opportuno, ricorrere a interpelli o a consulenza preventiva.
• Resta possibile la riqualificazione quando l'atto presentato alla registrazione, nel suo contenuto testuale, evidenzi chiaramente effetti corrispondenti a una cessione di azienda/ramo (es. trasferimento di complesso produttivo, clienti, assets materiali/immateriali), ovvero nei casi espressamente disciplinati dal TUR.
• In presenza di questioni giuridiche complesse o potenziali profili elusivi, considerare la documentazione delle ragioni economiche e temporali dell'operazione e l'adozione di soluzioni contrattuali che rendano espliciti i confini giuridici tra gli atti.