Sentenza del 20/04/2016 n. 7914 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 64/37/07, depositata il 12 luglio 2007, che aveva riformato la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Rieti e annullato l’avviso di accertamento IRPEG-ILOR 1997 e la cartella conseguente. L’accertamento, originato da un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, recuperava interessi moratori non contabilizzati per L. 45.924,23 e contestava la deduzione di L. 1.472.645.631, derivante dalla cessione di crediti svalutati a Unione Manifatture S.p.A., ritenuta elusiva. La CTR aveva rilevato che l’avviso era stato notificato dopo soli 54 giorni dalla ricezione della richiesta di chiarimenti, anziché dopo il termine dilatorio di 60 giorni. In Cassazione l’Agenzia contestava: l’irrilevanza della violazione procedurale in presenza di elusione o abuso del diritto; la natura non perentoria del termine e la sua asserita irrilevanza, anche per l’imminente decadenza dell’accertamento e per la mancata prova di un concreto pregiudizio difensivo; l’idoneità del PVC a sostituire la richiesta di chiarimenti; e l’estensione della nullità anche al rilievo sugli interessi, non qualificato come elusivo. La contribuente eccepiva inoltre l’inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia e compensato integralmente le spese di ogni fase e grado. Ha rigettato l’eccezione di inammissibilità per difetto di autosufficienza: l’esposizione consentiva di comprendere le censure e i documenti rilevanti erano riprodotti indirettamente o costituivano fatti incontestati. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché presupponeva un’elusione non accertata e contestata, senza denunciare l’eventuale violazione dell’art. 112 c.p.c. Il quarto motivo è stato ritenuto infondato: per i tributi non armonizzati, quando il contraddittorio preventivo è imposto espressamente dalla legge, la violazione comporta nullità senza necessità che il contribuente dimostri uno specifico pregiudizio difensivo; l’imminente scadenza del termine di decadenza non giustifica il mancato rispetto dei 60 giorni. Anche il terzo motivo è stato respinto: la consegna del PVC non sostituisce la specifica richiesta di chiarimenti, necessaria per consentire il contraddittorio. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile nella parte in cui non considerava l’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente e comunque infondato: poiché l’accertamento seguiva una verifica fiscale e la notifica del PVC, la violazione del termine di 60 giorni rendeva nullo l’avviso anche quanto al recupero degli interessi non contabilizzati, pur non essendo quel rilievo antielusivo. L’avviso e la cartella restano quindi annullati.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, comma 4

  Ed il "binario" che le imposte dirette qui in discussione sono nel presente tenute a percorrere, porta a ritenere che le forme del contraddittorio stabilite dall'art. 37 bis, comma 4, D.P.R. n. 600 cit. siano comunque e sempre a pena di nullità e cioè senza alcuna possibilità scriminante in casi di violazione dello stesso meramente formale o comunque irrilevante.

  Per le imposte dirette, quando l’art. 37-bis, comma 4, prevede il contraddittorio preventivo, il rispetto delle relative forme e del termine di 60 giorni è obbligatorio a pena di nullità dell’atto. La nullità non dipende dalla prova che il contribuente avrebbe potuto presentare difese utili o da una valutazione di irrilevanza concreta della violazione. La richiesta di chiarimenti deve essere specifica e non può essere sostituita dalla mera consegna del PVC.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  La concreta fattispecie ricade quindi nella disciplina di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, con la conseguenza che il mancato rispetto del termine dilatorio di giorni sessanta ivi previsto comporta la nullità dell'avviso anche con riferimento al recupero d'imposta in parola e ciò a cagione della difformità dal modello procedimentale di accertamento dei tributi ex lege previsto (Cass. sez. un. n. 18184 del 2013; Cassa. sez. trib. n. 24316 del 2014).

  Quando l’avviso è preceduto da una verifica fiscale e dalla consegna del PVC, il termine dilatorio di 60 giorni previsto dallo Statuto del contribuente si applica anche ai rilievi dell’avviso non qualificati come elusivi. La sua violazione determina la nullità dell’avviso anche per tali riprese.

• Costituzione, art. 97, comma 2

  Soluzione che avrebbe avuto l'effetto di rendere omogenea la disciplina italiana a quella europea, sotto il fondamentale aspetto del riconoscimento del diritto del contribuente di rappresentare le proprie ragioni prima dell'instaurazione del giudizio e quindi anche nella direzione di una maggiore realizzazione del principio di "buon andamento" della pubblica amministrazione ex art. 97 Cost., comma 2, e che è norma in tutto omologa alla previsione contenuta nell'art. 41, comma 2, lett. a), Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea.

  La possibilità per il contribuente di esporre le proprie ragioni prima dell’adozione dell’atto è collegata al buon andamento dell’amministrazione; nel caso deciso, tuttavia, la regola operativa sul contraddittorio deriva dalle specifiche disposizioni tributarie applicabili.

• Codice di procedura civile, art. 112

  La Corte ha rilevato che, se l’Agenzia riteneva che la CTR avesse omesso di decidere sulla sussistenza dell’elusione, avrebbe dovuto denunciare la violazione dell’art. 112 c.p.c.; non poteva fondare la censura sulla presupposizione di un’elusione non accertata.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  È la norma processuale indicata dall’Agenzia per denunciare in Cassazione violazioni o false applicazioni di legge; i motivi sono stati valutati secondo i limiti propri delle censure di legittimità.

Massime di principio

• Se una norma tributaria impone espressamente il contraddittorio preventivo e assegna al contribuente un termine dilatorio, l’atto notificato prima della scadenza può essere nullo anche se il contribuente non dimostra quale difesa avrebbe svolto o quale esito diverso si sarebbe potuto ottenere.
• La consegna del processo verbale di constatazione non equivale automaticamente alla richiesta specifica di chiarimenti prevista dalla disciplina antielusiva: occorre consentire al contribuente di interloquire secondo le modalità e i tempi stabiliti dalla legge.
• L’imminente scadenza del termine per accertare non giustifica di per sé la compressione del termine dilatorio; l’urgenza rilevante non può derivare da ritardi imputabili all’organizzazione o all’attività interna dell’Amministrazione.
• Quando un unico avviso comprende rilievi sia antielusivi sia ordinari, la violazione del termine può travolgere anche i rilievi ordinari se, come nel caso di una verifica preceduta da PVC, opera anche la garanzia procedurale generale dello Statuto del contribuente.
• Il contraddittorio preventivo non costituisce, secondo il quadro richiamato dalla decisione, un obbligo generale identico per ogni tributo: per i tributi armonizzati rileva la disciplina europea e la prova di possibili ragioni difensive; per i tributi non armonizzati l’obbligo sussiste nei casi espressamente previsti dalla legge, nei quali la violazione è sanzionata secondo la specifica disciplina.