Sentenza del 09/08/2024 n. 22585 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. chiedeva il rimborso di 124.837 euro, versati a titolo di IRPEF e addizionali regionale e comunale per gli anni d’imposta 2011 e 2012 sui compensi forfettari corrisposti dal Ministero della Difesa degli Emirati Arabi Uniti per l’attività di pilota istruttore. Dopo il silenzio-rifiuto dell’Agenzia, la CTP di Roma aveva respinto il ricorso e la CTR del Lazio aveva confermato il rigetto, ritenendo che non vi fosse doppia imposizione, poiché gli Emirati non applicavano un’imposta sul reddito, e considerando che il centro degli interessi familiari e sociali del contribuente restava in Italia. In Cassazione A.A. ha dedotto la violazione dell’art. 19, comma 1, lett. a), della Convenzione Italia-Emirati Arabi Uniti e dell’art. 117 Cost.: la norma convenzionale attribuisce in via esclusiva agli Emirati la potestà impositiva sui compensi per servizi resi a quello Stato, senza che rilevi se essi esercitino effettivamente tale potestà.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto l’unico motivo, cassato la sentenza della CTR e deciso la causa nel merito, accogliendo il ricorso originario contro il silenzio-rifiuto. Ha stabilito che, in base al testo della Convenzione, i compensi in questione sono imponibili soltanto negli Emirati e non possono essere tassati in Italia; l’eventuale assenza di un’imposta emiratina è irrilevante. L’Agenzia delle Entrate è stata condannata a rimborsare le spese del giudizio di cassazione, liquidate in 1.518 euro per esborsi e 7.300 euro per compensi, oltre rimborso forfettario del 15%, CAP e IVA. Le spese dei gradi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 19, comma 1, lett. a), della Convenzione Italia-Emirati Arabi Uniti contro le doppie imposizioni, ratificata con legge 28 agosto 1997, n. 309

  Il dato testuale della norma pattizia convenzionale in esame, che utilizza l'espressione "....imponibili soltanto in questo Stato" (e cioè lo Stato contraente), porta a ritenere, alla luce di una interpretazione assunta in base al significato proprio del testo, che la Convenzione implichi l'attribuzione esclusiva della potestà impositiva ad uno Stato, individuato, nel caso in esame, in quello in cui il reddito viene prodotto (ossia gli Emirati Arabi Uniti), e preclude all'altro Stato contraente (ossia l'Italia) la tassazione.

  Per le remunerazioni, diverse dalle pensioni, corrisposte da uno Stato contraente per servizi resi a quello Stato, la potestà impositiva spetta esclusivamente allo Stato pagatore. L’esclusione della tassazione italiana opera incondizionatamente al ricorrere dei presupposti della norma, senza dipendere dall’effettiva imposizione del reddito negli Emirati.

• Art. 23, punto 2, della Convenzione Italia-Emirati Arabi Uniti contro le doppie imposizioni

  A corroborare l'interpretazione letterale sopra individuata e, quindi, la non tassabilità in Italia della remunerazione per "servizi resi" all'altro Stato contraente, soccorre la disciplina dettata dalla Convenzione, art. 23, rubricato "Eliminazione della doppia imposizione", che al punto 2) prevede che, qualora un soggetto fiscalmente residente in Italia consegua redditi imponibili negli Emirati Arabi Uniti, lo Stato italiano può egualmente includere tali redditi nella base imponibile per il calcolo delle imposte sul reddito, ma alla condizione che riconosca una detrazione pari all'imposta versata nello Stato estero; tuttavia si subordina l'inclusione del reddito estero nella base imponibile alla condizione che "espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente".

  La regola convenzionale generale consente all’Italia di includere determinati redditi esteri nella base imponibile riconoscendo il credito per l’imposta pagata all’estero, ma fa salvo quanto diversamente stabilito da disposizioni espresse della Convenzione. L’art. 19 costituisce proprio tale eccezione e impedisce l’imposizione italiana dei compensi considerati.

• Art. 31 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, resa esecutiva in Italia con legge 12 febbraio 1974, n. 112

  ogni trattato deve, quindi, essere interpretato secondo buona fede ed il significato da attribuire ad un determinato termine deve di norma coincidere con il significato ordinario dello stesso, con la conseguenza che sul significato ordinario può prevalere uno "particolare" solo "se è certo che tale era l'intenzione delle parti".

  Le convenzioni internazionali vanno interpretate in buona fede attribuendo ai termini il loro significato ordinario; un significato particolare prevale soltanto se risulta certa la diversa intenzione delle parti. Nel caso deciso, il testo chiaro della Convenzione conduce all’attribuzione esclusiva della potestà impositiva agli Emirati.

• Art. 2 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In materia di imposta sui redditi, in linea di principio, i soggetti passivi dell'IRPEF sono individuati dall' art. 2 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico delle imposte sui redditi), in base al quale l'obbligazione tributaria grava su tutti i possessori di reddito, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

  La soggettività passiva IRPEF riguarda in linea generale i possessori di reddito, residenti e non residenti; la residenza rileva invece per definire l’estensione territoriale dei redditi imponibili, fermo restando il limite posto dalle disposizioni convenzionali applicabili.

• Art. 117 Cost.

  È stato invocato dal ricorrente in relazione al rispetto degli obblighi internazionali derivanti dalla Convenzione Italia-Emirati. La Corte ha accolto il ricorso sulla base dell’interpretazione della norma convenzionale, senza formulare un’autonoma statuizione interpretativa sull’articolo costituzionale.

• Art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  È la disposizione processuale in base alla quale il contribuente ha denunciato in cassazione la violazione e falsa applicazione della norma convenzionale; il motivo è stato ritenuto fondato.

• Art. 370, primo comma, cod. proc. civ.

  L’Agenzia delle Entrate si è costituita esclusivamente ai fini dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione, secondo la previsione processuale indicata nel provvedimento.

Massime di principio

• Quando una convenzione contro le doppie imposizioni stabilisce che una determinata categoria di remunerazioni è imponibile «soltanto» nello Stato pagatore, la potestà impositiva è esclusiva: lo Stato di residenza non può tassare quei redditi, se ricorrono i presupposti convenzionali.
• L’esclusione della tassazione nello Stato di residenza non dipende necessariamente dall’effettiva imposizione del reddito nello Stato cui la Convenzione assegna la potestà esclusiva. L’eventuale assenza di un’imposta locale non consente di introdurre una condizione che il testo convenzionale non prevede.
• La residenza fiscale e il mantenimento in Italia del centro degli interessi personali o familiari non superano, da soli, una disposizione convenzionale che attribuisce in via esclusiva il potere impositivo all’altro Stato.
• Nell’interpretare una convenzione internazionale occorre partire dal testo e dal significato ordinario delle sue espressioni, secondo buona fede; si può ricorrere a un significato diverso solo se è certa la diversa intenzione delle parti.
• Occorre distinguere l’attribuzione esclusiva della potestà impositiva dalla potestà concorrente: nel secondo caso possono operare meccanismi di eliminazione della doppia imposizione, come il credito d’imposta; nel primo, lo Stato non titolare non può tassare il reddito.