Cassazione Penale, Sentenza n. 39509/2022 del 19/10/2022

Esito

La controversia

Guerrato impugnava la sentenza di condanna per il reato previsto dall'art. 10‑ter del d.lgs. n. 74/2000 per omesso versamento dell'IVA (4.895.204 euro) relativa all'anno 2014, sostenendo che le fatture erano state emesse anticipatamente nei confronti di amministrazioni pubbliche che pagano con notevoli ritardi; tale prassi sarebbe stata necessaria e non volontaria, e la successiva crisi di liquidità avrebbe reso impossibile l'adempimento tributario. La difesa ha inoltre richiamato l'entrata in vigore di strumenti normativi (art. 17‑ter DPR 633/1972 e decreto MEF 23/01/2015) e la direttiva UE sui ritardi di pagamento per giustificare l'anticipata fatturazione e la mancata responsabilità penale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che, alla data delle operazioni (anno 2014), l'emissione anticipata della fattura rendeva l'IVA immediatamente esigibile ai sensi dell'art. 6 comma 5 del DPR 633/1972; le norme introdotte dalla legge di stabilità 2015 e dal decreto MEF si applicavano solo alle operazioni con IVA esigibile dal 10/01/2015 e dunque non potevano retroagire alle fatture 2014. La Corte ha inoltre ritenuto che il ricorrente non avesse assolto agli oneri probatori richiesti per dimostrare l'esclusiva impossibilità assoluta di adempiere (ossia prova che non fosse possibile reperire risorse alternative né porre in essere tutte le misure idonee a fronteggiare la crisi di liquidità). Pertanto la responsabilità penale per omesso versamento IVA è stata confermata e il ricorso dichiarato infondato; il ricorrente è stato condannato alle spese.

Norme richiamate

• art. 10‑ter d.lgs. n. 74/2000

  Norma penale che sanziona l'omesso versamento di tributi; la Corte ha confermato che l'obbligo di versamento sussiste indipendentemente dall'effettiva riscossione dei corrispettivi.

• art. 6 comma 5 DPR n. 633/1972

  Stabilisce il momento di esigibilità dell'IVA: l'emissione della fattura (o il momento in cui l'operazione si considera effettuata) rende l'imposta esigibile. La Corte ha richiamato questa regola per affermare che l'emissione anticipata comporta la tempestiva obbligazione tributaria.

• art. 17‑ter DPR n. 633/1972

  Prevede particolari regole di esigibilità dell'IVA nei rapporti con la P.A.; la Corte ha osservato che, per effetto della legge di stabilità 2015, l'applicazione speciale è operativa solo per IVA esigibile dal 10/01/2015 e non si applicava alle operazioni 2014 contestate.

• decreto MEF 23/01/2015

  Atto attuativo dell'art. 17‑ter; non applicabile retroattivamente alle operazioni 2014 secondo la Corte.

• art. 26 comma 2 DPR n. 633/1972

  Consente la variazione e la detrazione dell'imposta in caso l'operazione venga meno o si riduca; la Corte ha rilevato che tale rimedio è a disposizione del contribuente ma non esclude la regola generale dell'esigibilità all'emissione della fattura.

• art. 19 DPR n. 633/1972

  Riguarda il diritto alla detrazione dell'IVA; citato in relazione al meccanismo di recupero dell'imposta in caso di variazioni.

• art. 3‑bis d.lgs. n. 462/1997

  Norma sulla rateizzazione dei debiti tributari; nel caso la società aveva aderito a una rateizzazione ma poi era decaduta per mancati pagamenti successivi.

• norme sul regime "IVA per cassa" (d.l. n. 185/2008 conv. L. n. 2/2009 e d.l. n. 83/2012 conv. L. n. 134/2012)

  Regime eccezionale che lega l'esigibilità dell'IVA al pagamento; la Corte ha escluso la sua applicabilità al caso concreto.

• legge n. 190/2014 (legge di stabilità 2015), art. 1 comma 632

  Ha disposto l'applicazione delle disposizioni sul rapporto con la P.A. a decorrere dall'entrata in vigore specificata (10/01/2015); la Corte ha ritenuto che non potessero imputarsi effetti retroattivi alle operazioni 2014.

• Direttiva 2006/112/CE e Direttiva 2011/7/UE

  Richiamate dalla difesa per contestare i ritardi di pagamento della P.A.; la Corte ha ritenuto che tali considerazioni non incidessero sull'interpretazione delle norme di esigibilità IVA applicabili ai fatti contestati.

Massime di principio

• L'emissione di fattura anticipata rispetto all'incasso rende normalmente l'IVA esigibile: la responsabilità fiscale (e potenzialmente penale in caso di omesso versamento) sussiste indipendentemente dall'effettiva riscossione del corrispettivo, salvo specifiche eccezioni normative.
• Le modifiche normative che spostano l'esigibilità dell'IVA (es. regimi per rapporti con la P.A. o "IVA per cassa") si applicano nei limiti temporali e soggettivi previsti dalla legge: non possono essere invocate retroattivamente se la disciplina operativa decorre da una data successiva alle operazioni contestate.
• Per escludere il dolo nell'omesso versamento per causa di crisi di liquidità il contribuente deve provare l'assoluta impossibilità di reperire le risorse, documentando di avere adottato tutte le misure ragionevoli (solleciti, accantonamenti, ricorso a finanziamenti o garanzie, storni contabili, ecc.). Il richiamo a ritardi cronici di pagamento da parte della P.A. configura, di regola, un rischio d'impresa non automaticamente esimente.
• L'utilizzo dei rimedi civilistici e fiscali previsti (variazione dell'imponibile, detrazioni, procedure di rateizzazione o regime IVA per cassa, se applicabile) è una misura preventiva che il contribuente deve valutare per contenere il rischio di responsabilità penale.
• In presenza di rapporti con la P.A., è prudente verificare tempestivamente l'applicabilità delle discipline speciali (art. 17‑ter e atti attuativi) e adottare clausole contrattuali o garanzie che tutelino la disponibilità di liquidità per l'adempimento degli obblighi fiscali.