Cassazione Civile, Sentenza n. 2310/2023 del 25/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della Commissione tributaria regionale della Sicilia che aveva ritenuto applicabile il regime della tassazione separata ex art. 17 d.P.R. n. 917/1986 agli emolumenti relativi ad indennità di produttività e obiettivi istituzionali riferiti all'anno 2006 ma corrisposti nel 2007. La controversia verteva sulla qualificazione di tali somme come 'emolumenti arretrati' e sul fatto che il ritardo nella corresponsione fosse dovuto a cause non dipendenti dalla volontà delle parti, ovvero fosse un ritardo fisiologico o frutto di accordi sindacali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale e rinviando la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione per un nuovo esame. La Corte ha affermato che la CTR si è discostata dal corretto orientamento giurisprudenziale perché aveva ancorato la sussistenza dell'arretrato al mero superamento della data del 12 gennaio senza accertare le cause del ritardo. Ha dunque disposto che, nel nuovo esame, si verifichi se il ritardo sia effettivamente dovuto a cause non dipendenti dalla volontà delle parti e non sia invece un ritardo fisiologico o frutto di accordi strumentali.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 17, comma 1, lett. b)

  emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti

  La disposizione autorizza la tassazione separata solo per emolumenti arretrati riferibili ad anni precedenti e percepiti per cause non dipendenti dalla volontà delle parti; non è sufficiente il solo ritardo nella corresponsione

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 51

  principio di cassa con deroga della cassa allargata imputando al periodo d'imposta precedente i redditi percepiti entro il 12 gennaio

  Regola ordinaria di imputazione per cassa; la deroga della tassazione separata è distinta e richiede condizioni specifiche

• Legge 28 dicembre 1995, n. 549 - art. 3, comma 82

  specificazione della locuzione emolumenti arretrati come emolumenti percepiti per effetto di leggi, contratti collettivi, sentenze o atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti

  Chiarisce la nozione legislativa di emolumenti arretrati richiamata dall'art. 17

• Circolare del Ministero delle Finanze n. 23/E del 5 febbraio 1997

  Motiva la ratio della tassazione separata come strumento per attenuare effetti negativi della tassazione ordinaria su redditi formatisi in più anni e corrisposti in unica soluzione

• Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 23/E del 5 febbraio 1997

  Precisa che non si applica la tassazione separata quando il pagamento in ritardo è una conseguenza fisiologica insita nelle modalità di erogazione degli emolumenti

• Giurisprudenza della Cassazione (cfr. sentenze nn. 3581/2020, 3582-3585/2020, 28116/2020 e 18667/2002)

  Orientamento consolidato secondo cui la tassazione separata richiede che il ritardo non sia fisiologico o frutto di un accordo strumentale e che il mero superamento del 12 gennaio non sia sufficiente per qualificare l'emolumento come arretrato

Massime di principio

• La tassazione separata ex art. 17 TUIR si applica solo a emolumenti effettivamente 'arretrati' riferibili ad anni precedenti e percepiti per cause non dipendenti dalla volontà delle parti (leggi, contratti collettivi sopravvenuti, sentenze, atti amministrativi o altre cause oggettive).
• Il semplice pagamento oltre la data del 12 gennaio dell'anno successivo non è di per sé sufficiente a qualificare un importo come emolumento arretrato ai fini della tassazione separata.
• Deve essere valutato se il ritardo sia 'fisiologico' a causa di modalità tecniche di liquidazione o se sia invece dovuto a cause sopravvenute o esterne al rapporto; questa valutazione richiede prova documentale.
• Onere di prova: il percettore che invoca la tassazione separata dovrebbe produrre documentazione che dimostri la causa del ritardo (es. atti amministrativi, contratti collettivi, sentenze, disposizioni normative) e dimostrare che il ritardo non è frutto di un accordo strumentale.
• Le amministrazioni devono evitare patti o prassi che ritardino volontariamente i pagamenti al solo scopo di ottenere un regime fiscale più favorevole, perché ciò potrà essere disconosciuto in sede giudiziaria.