Cassazione Civile, Sentenza n. 19721/2022 del 17/06/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi d'accertamento relativi al 2005. I rilievi principali: A) indeducibilità di costi per operazioni con imprese in Paesi a fiscalità privilegiata (art.110 comma 10 TUIR) salvo esimenti di cui al comma 11; B) indeducibilità di costi per beni ceduti gratuitamente qualificati come spese di rappresentanza (art.108 comma 2 TUIR); C) indeducibilità del disavanzo da annullamento derivante da fusione (Basf Agro) perché la società non aveva espresso l'opzione prevista dall'art.6 comma 4 d.lgs. 358/1997 nella dichiarazione dei redditi; D) analogo rilievo per fusione Basf Espansi. In primo grado la CTP aveva accolto parzialmente i ricorsi; la CTR ha rigettato gli appelli dell'Amministrazione e gli incidentali. In Cassazione l'Agenzia ha dedotto violazioni normative (soprattutto sull'applicabilità e modalità dell'art.6 d.lgs.358/1997 e sull'art.110 TUIR); la società ha proposto ricorso incidentale sollevando anche questioni di compatibilità con trattati e diritto UE.

La decisione

La Corte di cassazione ha: - dichiarato cessata la materia del contendere relativamente al primo motivo del ricorso principale e a due motivi incidentali (l'Amministrazione ha annullato in autotutela le pretese relative ai rapporti con paesi a fiscalità privilegiata); - accolto il secondo motivo del ricorso principale (relativo all'interpretazione della disciplina intertemporale sulle fusioni deliberare entro il 30/04/2004) affermando che l'art.4 comma 1 lett. a) d.lgs. 344/2003 conserva non solo il comma 2 ma anche implicitamente il comma 4 dell'art.6 d.lgs.358/1997, per cui la società che vuole il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori deve esprimere l'opzione nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta in cui la fusione ha effetto; di conseguenza la sentenza impugnata è stata cassata limitatamente al rilievo relativo all'incorporazione di Basf Agro e la causa è stata rinviata alla CTR in diversa composizione per nuovo esame; - accolto il terzo motivo del ricorso incidentale (omissione della CTR nel decidere su alcuni rilievi B, D e su operazioni con HeRo Chemicals Hong Kong) e ha cassato la sentenza in parte qua con rinvio; - dichiarato assorbito il terzo motivo del ricorso principale; - rimesso al giudice del rinvio anche la valutazione sulle sanzioni e sugli effetti di eventuale ius superveniens. Le spese di legittimità sono demandate alla CTR di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110 commi 10 e 11

  La Corte ricorda che la deducibilità delle spese pagate a soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata è subordinata alle esimenti dell'art.110 comma 11: il contribuente ha l'onere di provare che l'impresa estera svolge prevalentemente attività commerciale effettiva o che l'operazione risponde a un effettivo interesse economico e ha concretamente avuto esecuzione. Tuttavia il motivo è in parte cessato per autotutela dell'Amministrazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 108 comma 2

  Rilevata dalla sentenza impugnata come base per contestare la deducibilità delle spese relative a beni ceduti gratuitamente inquadrate come spese di rappresentanza; la CTR omise di pronunciarsi definitivamente su questo punto e la Cassazione ha rinviato la decisione.

• D.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6 commi 2 e 4

  La Corte interpreta la disposizione transitoria del d.lgs. 344/2003 nel senso che il comma 2 (che consente il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori) è mantenuto per fusioni deliberate fino al 30/04/2004 e che, implicitamente, resta in vigore anche il comma 4, che impone la manifestazione dell'opzione nella dichiarazione dei redditi per fruire dell'agevolazione. L'opzione è una manifestazione di volontà essenziale e non una mera annotazione formale.

• D.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 4 comma 1 lett. a) e art. 3 comma 2

  La disposizione intertemporale che mantiene applicabile l'art.6 comma 2 d.lgs.358/1997 alle fusioni deliberate entro il 30/04/2004 è stata interpretata come rinvio che conserva anche le modalità di fruizione previste dal comma 4 dello stesso art.6.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  L'Amministrazione aveva dedotto in subordine l'inopponibilità della fusione per natura elusiva ai sensi dell'art.37-bis; la Cassazione ha ritenuto la questione assorbita dall'accoglimento del secondo motivo e dal rinvio.

• Cod. civ., art. 2697

  Richiamato in relazione all'onere della prova: il contribuente è tenuto a provare i fatti che fondano l'esimente prevista dall'art.110 comma 11.

• Costituzione, art. 117

  Invocato dalla controricorrente in ordine alla conformità delle norme nazionali con convenzioni internazionali; la CTR era stata chiamata a valutare tale questione ma su alcuni punti omise di pronunciarsi, per cui la Cassazione ha disposto il rinvio.

• Convenzioni contro le doppie imposizioni (Italia-Svizzera, Italia-Singapore), artt. richiamati

  La società ha eccepito una possibile discriminazione delle norme nazionali rispetto ai principi convenzionali che impongono parità di trattamento nella deducibilità; tale censura è stata in parte resa ininfluente dall'autotutela dell'Agenzia e in parte non integralmente decisa dalla CTR, con conseguente rinvio.

• Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea, art. 49

  Richiamato in relazione al principio di libertà di stabilimento; la questione è stata sollevata ma è risultata priva di esito immediato nel giudizio di legittimità a causa della cessazione della materia del contendere su alcuni aspetti.

• Corte EDU, art. 6 CEDU (richiamo giurisprudenziale)

  La Corte segnala che il requisito formale dell'opzione nella dichiarazione non contrasta con l'art.6 CEDU, perché quest'ultimo presuppone l'esistenza di una controversia e non si applica alla fase unilaterale della dichiarazione dei redditi.

Massime di principio

• Per costi pagati a soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (black list) il contribuente ha l'onere di provare le esimenti dell'art.110 comma 11 TUIR: bisogna documentare l'attività commerciale effettiva del soggetto estero o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione.
• Per fusioni deliberate entro il 30/04/2004 (anche se perfezionate dopo il 31/12/2003) la disciplina intertemporale mantiene l'agevolazione dell'art.6 comma 2 d.lgs.358/1997 ma anche le modalità di fruizione previste dal comma 4: la società che vuole il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori deve esprimere esplicitamente l'opzione nella dichiarazione dei redditi del periodo in cui la fusione ha effetto.
• L'opzione nella dichiarazione per il regime di affrancamento non è mera forma: costituisce manifesta volontà negoziale rilevante e, se assente o errata, il contribuente ha l'onere di provare la riconoscibilità e l'essenzialità dell'errore per correggerla.
• Se l'Amministrazione rinuncia alle pretese con autotutela su taluni profili, la materia del contendere su quei profili cessa e i motivi relativi diventano inammissibili per sopravvenuta carenza di interesse.
• La Commissione tributaria d'appello deve pronunciarsi su tutti i motivi posti a fondamento della decisione; l'omissione di decisione su questioni rilevanti può dare luogo a cassazione e rinvio.
• Le questioni di compatibilità con trattati internazionali o con il diritto UE possono essere rilevate, ma la loro efficacia pratica dipende anche dagli sviluppi processuali (es. autotutela) e dalla necessità che il giudice di merito si pronunci espressamente sulle censure.