Cassazione Civile, Sentenza n. 10356/2022 del 31/03/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IVA 2005 per tre principali rilievi: 1) omissione di IVA su fatture emesse come non imponibili per cessioni all'esportazione in quanto i destinatari avevano revocato la dichiarazione di intenti (contestazione che comportava la maggiorazione IVA e l'obbligo di rettifica ai sensi dell'art. 26 d.P.R. 633/1972); 2) operazioni "triangolari" contestate per mancanza dei requisiti della triangolazione (parte poi revocata in successiva decisione della CTR); 3) mancata produzione della documentazione probatoria dell'esportazione (assenza della bolletta doganale/DAU 3) e valutazione della CTR che riteneva tale documento l'unico idoneo a provare la non imponibilità. La ricorrente ha impugnato la sentenza della CTR con nove motivi in cassazione, tra cui vizi di motivazione oltre il petitum (art.112 c.p.c.) e la violazione dell'art. 8 d.P.R. 633/1972 in relazione ai mezzi di prova dell'esportazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato il settimo motivo (erronea preclusione di altri mezzi di prova rispetto alla sola "bolletta doganale"/DAU 3) e ha cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla CTR della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame. Ha rigettato il primo motivo (nullità per avere la CTR pronunciato oltre il perimetro della pretesa, ritenendo invece che il gravame origini dalla motivazione dell'atto impositivo) e dichiarato inammissibili o assorbiti gli altri motivi (i motivi dal secondo al sesto sono divenuti di fatto privi di interesse in considerazione di una successiva decisione della CTR che aveva revocato la parte concernente le operazioni triangolari). La Corte ha quindi posto a base della cassazione l'errata interpretazione della CTR circa i mezzi di prova dell'esportazione e ha disposto il rinvio anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 8, comma 1, lett. a)

  regime di esenzione IVA per cessioni all'esportazione

  La Corte richiama la giurisprudenza secondo cui l'onere della prova della destinazione all'esportazione incombe sul cedente; la normativa non limita tipologicamente i mezzi di prova ma la dogana richiede mezzi certi e incontrovertibili; la DAU/bolletta doganale è documento tipico ma, in assenza di disponibilità, la prova può essere fornita con attestazioni pubbliche equivalenti; documenti privati (fatture, documenti bancari) sono in linea di principio inidonei se non raggiungono certezza e incontrovertibilità.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 26

  obbligo di rettifica in caso di variazioni che comportano imponibilità

  Anche se la buona fede del cedente può essere dedotta dalla prossimità temporale della revoca della dichiarazione di intenti, ciò non esonera dall'obbligo di effettuare la rettifica IVA prevista dall'art. 26 quando venga meno la non imponibilità.

• Regolamento CEE n. 2454/1993 - artt. 792, 793, 795

  riferimenti al Documento Amministrativo Unico (DAU) e modalità di attestazione doganale

  La giurisprudenza richiede, per le esportazioni disciplinate dal DAU, l'esemplare 3 DAU timbrato e vistato dall'ufficio doganale di uscita come prova tipica; ove mancante, è necessario un mezzo alternativo che garantisca pari certezza (es. attestazioni di pubbliche amministrazioni del paese terzo).

• Codice di procedura civile - art. 112

  divieto di decisione oltre il petitum

  La Corte ha valutato il primo motivo e ritenuto che la CTR si sia mantenuta entro il perimetro della domanda erariale, stante la motivazione dell'atto impositivo che contestava la imponibilità delle fatture in relazione alla revoca delle dichiarazioni di intento.

• Codice di procedura civile - art. 360, primo comma, n. 4

  motivo di cassazione per violazione di legge

  Base normativa del primo motivo di ricorso (nullità per violazione dell'art.112 c.p.c.), esaminato e rigettato dalla Corte.

• Codice di procedura civile - art. 361, primo comma, n. 3

  violazione e falsa applicazione della legge

  Base normativa del settimo motivo, quello ritenuto fondato dalla Corte per la errata applicazione della disciplina probatoria sulle esportazioni (art.8 d.P.R. 633/1972).

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 - art. 10, comma 3

  garanzie procedurali e nullità sanzioni

  Richiamata in ordine alla censura sulle sanzioni (motivo nono), che la Corte ha ritenuto assorbita dall'accoglimento del settimo motivo.

Massime di principio

• La prova della destinazione all'esportazione per beneficiare dell'esenzione IVA è preferibilmente documentale e rappresentata dalla bolletta doganale/DAU 3 vistata dall'ufficio doganale di uscita; tuttavia non è assolutamente escluso che, in assenza di tale documento, la prova possa essere fornita mediante mezzi alternativi purché siano certi e incontrovertibili (es. attestazioni di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione).
• Documenti di natura privata (fatture, ordini, prove di pagamento bancarie) in genere non sono sufficienti da soli a comprovare l'esportazione; occorre che raggiungano il requisito di certezza e incontrovertibilità richiesto dalla normativa doganale e dalla giurisprudenza.
• La buona fede del cedente (es. per prossimità temporale tra revoca della dichiarazione di intenti e emissione delle fatture) può attenuare il profilo sanzionatorio ma non esonera dall'obbligo di rettificare l'IVA secondo l'art. 26 d.P.R. 633/1972 quando venga meno la non imponibilità.
• Il giudice tributario non può pronunciarsi oltre il perimetro della pretesa erariale così come definita nella motivazione dell'atto impositivo; le censure processuali su questo punto vanno valutate alla luce del contenuto motivazionale dell'atto impugnato.
• Se su parti della controversia intervengono decisioni sopravvenute che eliminano l'interesse su certi profili (es. revoca di una parte dell'accertamento da parte della stessa CTR), i relativi motivi di cassazione possono divenire inammissibili o privi di interesse.