Sentenza del 15/12/2024 n. 32634 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda importazioni effettuate dal 2008 al 2010 di abbigliamento per bambini recante marchi, disegni e personaggi utilizzati da Preca Brummel in licenza. L’Agenzia contestava sia l’uso del criterio del «first sale price» per le merci cinesi, sia l’omessa inclusione delle royalties nel valore doganale, ritenendo che il pagamento delle licenze fosse una condizione della vendita perché le licenzianti controllavano e orientavano concretamente i produttori esteri. Dopo l’annullamento degli atti da parte della CTP di La Spezia e il rigetto degli appelli dell’Agenzia da parte della CTR Liguria, la Cassazione aveva cassato la prima decisione con rinvio. Nel giudizio di rinvio, la CTR Liguria, con sentenza n. 777/2022 del 28 settembre 2022, ha accolto parzialmente l’appello dell’Agenzia quanto alle royalties e respinto l’appello incidentale del CAD. Il CAD ha proposto cinque motivi: (1) contestata l’inclusione delle royalties e la valutazione del controllo sui produttori; (2) denunciata la violazione dei criteri civilistici d’interpretazione dei contratti; (3) invocata l’esenzione dalla contabilizzazione a posteriori per buona fede ed errore dell’autorità doganale; (4) invocata l’esimente per obiettiva incertezza normativa; (5) chiesta l’applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni per violazioni in anni diversi.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso del CAD e ha confermato l’esito della sentenza di rinvio. Il primo motivo è infondato: la CTR ha svolto un accertamento di merito, non riesaminabile in cassazione, rilevando dalle clausole un controllo delle licenzianti sull’intero processo produttivo e sui fabbricanti, oltre a poteri di verifica e di imposizione di condizioni; tale controllo integra il legame e la condizione di vendita necessari per includere le royalties nel valore doganale. Il secondo motivo è inammissibile perché formula una contestazione generica e propone una diversa ricostruzione del merito, senza individuare la violazione di uno specifico criterio interpretativo. Il terzo è infondato: la buona fede non esenta automaticamente dalla contabilizzazione a posteriori; l’errore rilevante deve essere riconducibile anche a un comportamento attivo delle autorità doganali e non a dichiarazioni inesatte o a rischi commerciali dei fornitori. Il quarto è infondato: non sussiste obiettiva incertezza normativa, considerata la risalenza della disciplina, la giurisprudenza consolidata e l’assenza di contrasti specificamente dedotti; l’ignoranza o l’errata interpretazione soggettiva non bastano. Il quinto è infondato: il cumulo giuridico dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997 non è applicabile alle autonome violazioni sostanziali risultanti da distinte dichiarazioni doganali; inoltre, la nozione di periodi d’imposta diversi prevista dal comma 5 è estranea alla fattispecie doganale. Il CAD è stato condannato a pagare all’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 6.000 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito. È stata inoltre dichiarata la sussistenza dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 32, paragrafo 1, lettera c), del Codice doganale comunitario (CDC)

  La CTR, quale giudice del rinvio, si è peritata di verificare la sussistenza nei contratti di licenza "delle tre condizioni cumulative per consentire all'Ufficio la rettifica prevista dall'articolo 32, par. 1, lett. c), del codice doganale comunitario".

  La rettifica del valore doganale per includervi i diritti di licenza richiede la verifica delle condizioni previste dalla norma, da compiersi esaminando concretamente i contratti e i rapporti commerciali.

• Art. 71 del Codice doganale dell’Unione (Regolamento UE n. 952/2013)

  Il Codice doganale dell'Unione Europea (Reg. UE 952/2013) prevede, d'altronde, che le royalties devono essere incluse nel valore doganale dei prodotti importati se il compratore è tenuto a pagarle, direttamente o indirettamente, come "condizione della vendita", nella misura in cui le stesse non siano già state incluse nel prezzo effettivamente pagato o da pagare e purché si riferiscano alle merci oggetto di valutazione ( art. 71 Cdu ).

  Le royalties riferite alle merci importate vanno aggiunte al valore doganale se sono dovute, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita e non sono già comprese nel prezzo.

• Art. 143, paragrafo 1, lettera e), del Regolamento (CEE) n. 2454/93 (DAC)

  A proposito del controllo rilevante ai fini della presente controversia, va osservato che l'art. 23 D.A.C. all'art. 143, paragrafo 1, lett. e) prevede che "si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda".

  Il controllo rilevante può essere esercitato sia di diritto sia di fatto; non occorre una coercizione formale, essendo sufficiente anche un potere concreto di orientamento sul produttore o sul compratore.

• Art. 220, paragrafo 2, lettera b), del Codice doganale comunitario (CDC)

  In tema di tributi doganali, lo stato soggettivo di buona fede dell'importatore, richiesto dall'art 220, comma 2, lett. b) del codice doganale comunitario ai fini dell'esenzione dalla contabilizzazione a posteriori, non ha valenza esimente 'in re ipsa', ma solo in quanto sia riconducibile a una delle situazioni fattuali individuate dalla normativa comunitaria, tra le quali va annoverato anche l'errore incolpevole, ossia non rilevabile dal debitore di buona fede, nonostante la sua esperienza e diligenza: tale errore, tuttavia, per assumere rilievo esimente, deve essere in ogni caso imputabile a un comportamento attivo delle autorità doganali, non rientrandovi quello indotto da dichiarazioni inesatte dello stesso operatore o di altri soggetti in quanto l'Unione Europea non è tenuta a sopportare le conseguenze di comportamenti scorretti dei fornitori rientranti nel rischio dell'attività commerciale, contro cui gli operatori economici possono premunirsi solo nell'ambito dei loro rapporti negoziali.

  La buona fede e l’errore incolpevole escludono la contabilizzazione a posteriori solo nelle condizioni previste dal diritto unionale; l’errore deve essere riconducibile a un comportamento attivo dell’autorità doganale e non a dichiarazioni inesatte o a rischi negoziali dell’importatore.

• Art. 10, commi 2 e 3, della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  La CTR, quale giudice del rinvio, ha motivato l'insussistenza dei presupposti per l'applicazione dell'esimente, valorizzando la connotazione risalente della disciplina (2007), la sedimentazione giurisprudenziale in tema e l'assenza di contrasti giurisprudenziali, invero neppure specificamente adombrati dalla ricorrente.

  L’esimente invocata non opera in assenza di obiettiva incertezza normativa. La risalenza della disciplina, l’orientamento giurisprudenziale consolidato e la mancata dimostrazione di contrasti depongono per la conoscibilità della regola.

• Art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997

  La CTR, quale giudice del rinvio, ha motivato l'insussistenza dei presupposti per l'applicazione dell'esimente, valorizzando la connotazione risalente della disciplina (2007), la sedimentazione giurisprudenziale in tema e l'assenza di contrasti giurisprudenziali, invero neppure specificamente adombrati dalla ricorrente.

  L’esimente per obiettiva incertezza non è giustificata dalla sola difficoltà soggettiva di interpretare la disciplina; occorre una reale incertezza oggettiva, non ravvisata nel caso concreto.

• Art. 12, commi 1, 2 e 5, del D.Lgs. n. 472/1997

  Il quinto motivo è infondato. Questa Corte ha condivisibilmente puntualizzato che "non può riconoscersi il cumulo giuridico delle sanzioni, previsto dall' art. 12 , primo comma, del decreto legislativo n. 472 del 1997 , perché, per la predetta previsione di legge, quello che rileva è la commissione di molteplici violazioni formali, ovvero violazioni che, oltre a non incidere sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, non pregiudicano l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria; nemmeno, per quanto rilevato sopra, è possibile ricondurre la fattispecie in esame alla previsione dell' art. 12 , comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997 , mancando il vincolo della progressione tra violazioni sostanziali, ovvero l'unicità finalistica della condotta per l'intrinseco ed oggettivo legame tra le varie violazioni commesse, idonee, in via progressiva, continua e collegata, ad incidere sulla determinazione dell'imponibile o sul tributo; né, infine, è applicabile 7 l' art. 12 , comma 5, del decreto legislativo n 472 del 1997 , che presuppone che le violazioni siano state commesse in periodi di imposta diversi, nozione questa estranea alla materia doganale, integrando, invece, la fattispecie in esame autonome violazioni di natura sostanziale, commesse con distinte dichiarazioni doganali, nel corso di plurimi anni".

  Il cumulo giuridico non si applica alle violazioni sostanziali commesse con distinte dichiarazioni doganali: non sono violazioni meramente formali, non è dimostrato il vincolo di progressione richiesto dal comma 2 e la nozione di diversi periodi d’imposta del comma 5 non si trasferisce alla materia doganale.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater del D.P.R. n. 115 del 2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Per stabilire se le royalties vadano incluse nel valore doganale non basta verificare che esista un contratto di licenza: occorre accertare se il pagamento sia una condizione della vendita delle merci importate e se i diritti si riferiscano a quelle merci.
• Il controllo del licenziante sul produttore può essere anche di fatto e può consistere in poteri di orientamento. Poteri di scelta o approvazione dei fabbricanti, controllo della produzione, prescrizioni su materiali, metodi, imballaggio o commercializzazione e possibilità di imporre la sostituzione del produttore possono, valutati nel loro insieme, dimostrare una condizione di vendita.
• In cassazione non è consentito chiedere una nuova valutazione dei contratti e dei fatti già apprezzati dal giudice di merito. La censura interpretativa deve indicare quale specifica regola legale sia stata violata, non limitarsi a proporre una lettura alternativa delle prove.
• La buona fede dell’importatore non esclude da sola la contabilizzazione doganale a posteriori: per invocare l’errore rilevante occorre ricondurlo a una condotta attiva dell’autorità doganale; gli errori o le condotte scorrette dei fornitori ricadono normalmente nel rischio commerciale.
• L’esimente per obiettiva incertezza normativa richiede un’incertezza oggettiva sul contenuto o sull’interpretazione della norma, non la sola convinzione soggettiva di averla interpretata correttamente. La risalenza della disciplina e una giurisprudenza consolidata depongono contro l’esimente.
• Il cumulo giuridico delle sanzioni non è automaticamente applicabile a violazioni doganali sostanziali ripetute in più anni: vanno verificate le condizioni specifiche previste dalla norma e la natura delle violazioni; distinte dichiarazioni doganali possono integrare autonome violazioni sostanziali.