Cassazione Penale, Sentenza n. 5141/2022 del 14/02/2022

Esito

La controversia

Barbato impugnava la sentenza della Corte d'Appello di Napoli che aveva confermato la condanna per omessa presentazione della dichiarazione ai sensi dell'art. 5 d.lgs. n. 74/2000 relativa all'anno 2011. Il ricorrente contestava: (i) la trasformazione dell'accusa per omessa presentazione in una condanna basata sulla presentazione di una dichiarazione "in bianco" (quadro RS non compilato), con conseguente difetto di correlazione tra accusa e decisione e violazione delle norme processuali (artt. 521, 522, 604 c.p.p.); (ii) l'erronea qualificazione della fattispecie e la mancata considerazione degli elementi oggettivi e soggettivi del reato (presenza della dichiarazione nei termini, assenza di prova del dolo specifico di evasione, regolarità delle scritture contabili, presentazione di una dichiarazione integrativa e pagamento dei residui fiscali); (iii) la carenza e contraddittorietà della motivazione in ordine alla ricostruzione dell'imponibile e alla quantificazione dell'imposta, con omissione di costi deducibili e di IVA a credito che avrebbero ridotto significativamente l'imposta contestata.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo: ha stabilito che il reato di "omessa dichiarazione" ex art. 5 d.lgs. n. 74/2000 si realizza quando la dichiarazione non è presentata nei termini di legge; una dichiarazione materialmente presentata, anche se incompleta o priva di dati necessari, non è automaticamente equiparabile all'omessa presentazione e andrebbe invece inquadrata, se del caso, come dichiarazione infedele (art. 4) o errore, a seconda dell'elemento soggettivo. La Corte ha richiamato il tenore dell'art. 1, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973 e la giurisprudenza costante secondo cui la mancata indicazione di elementi rende non dichiarati i singoli redditi, ma non trasforma la presentazione in una mancata presentazione. Ne è conseguito che la sentenza impugnata (e quella di primo grado) è stata annullata e gli atti trasmessi al P.M. presso il Tribunale di Napoli per gli eventuali ulteriori adempimenti, essendo stata ravvisata la necessità di non proseguire la condanna per art. 5 sulla base della documentata sola incompletezza della dichiarazione.

Norme richiamate

• art. 5 d.lgs. n. 74/2000

  "chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte..."

  La Corte interpreta l'art. 5 nel senso che punisce la mancata trasmissione della dichiarazione nei termini; una dichiarazione materialmente presentata non può essere automaticamente qualificata come omessa solo perché incompleta.

• art. 4 d.lgs. n. 74/2000

  La norma (dichiarazione infedele) è la fattispecie più coerente per i casi in cui la dichiarazione sia presentata ma il contenuto risulti mendace o non veritiero; la Corte segnala che la condotta dedotta dal fatto (dichiarazione incompleta) sarebbe più propriamente riconducibile a tale fattispecie.

• art. 1 comma 2 d.P.R. n. 600/1973

  "la [dichiarazione] debba contenere l'indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili... e che i redditi per i quali manca tale indicazione si considerano non dichiarati ai fini dell'accertamento e delle sanzioni"

  Sulla base di questa norma e della giurisprudenza civile e tributaria, la Corte ritiene che la dichiarazione possa essere considerata esistente anche se priva di alcuni dati, con la conseguenza che sono i singoli redditi non indicati a considerarsi non dichiarati, non la dichiarazione nel suo complesso.

• art. 521 cod. proc. pen.

  La Corte rileva che, ove si accerti la diversità del fatto rispetto all'imputazione, il giudice di merito avrebbe dovuto applicare la disciplina prevista da tale articolo (tutela procedurale in caso di trasformazione del fatto).

• art. 533 cod. proc. pen.

  Richiamato per distinguere l'accertamento della diversità del fatto (che comporta trasmissione degli atti al P.M.) dall'accertamento che conduce alla condanna, richiedendo il convincimento sulla colpevolezza.

• art. 530 comma 1 cod. proc. pen.

  Citato in rapporto alla censura difensiva sull'applicazione erronea della legge penale; la Corte ha comunque ritenuto preminente il motivo di diritto sostanziale relativo alla qualificazione della fattispecie.

Massime di principio

• La "omessa dichiarazione" ex art. 5 richiede l'effettiva mancata presentazione della dichiarazione nei termini: la mera incompletezza non equivale automaticamente a omessa presentazione.
• Se la dichiarazione è stata presentata ma contiene dati assenti o errati, la fattispecie più appropriata è normalmente quella della dichiarazione infedele (art. 4) oppure dell'errore, a seconda dell'elemento soggettivo (dolo o errore), e non l'art. 5.
• La trasformazione dell'accusa da omessa presentazione a dichiarazione infedele comporta rilevanti profili processuali: il giudice deve rispettare le garanzie procedurali (art. 521 c.p.p. e connessi), con eventuale trasmissione degli atti al P.M. se il fatto risultante è diverso da quello contestato.
• In aggiudicare contestazioni tributarie penali il giudice deve basarsi su una ricostruzione ragionata e completa della base imponibile: vanno considerati tutti i costi deducibili (personale, ammortamenti, variazioni rimanenze, costi logistici) e gli eventuali crediti IVA che riducono l'imposta dovuta.
• L'onere di provare il dolo specifico di evasione grava sull'accusa: la semplice mancata compilazione di un quadro non prova automaticamente l'intenzione di evadere se sussistono dichiarazioni presentate nei termini, contabilità regolare, integrative e pagamenti.
• Quando la documentazione contabile è regolare e sono state effettuate integrazioni e pagamenti, l'accertamento fiscale penale richiede maggiore prudenza e un'analisi particolareggiata prima di qualificare il fatto come reato di omessa dichiarazione.
• In casi analoghi è possibile che il procedimento venga riqualificato o che gli atti siano trasmessi al P.M. per valutare la configurabilità di diverse fattispecie; la difesa dovrebbe evidenziare la tempestività della presentazione, la regolarità contabile e gli elementi che riducono l'imponibile (IVA a credito, costi).