Cassazione Civile, Sentenza n. 552/2024 del 08/01/2024

Esito

La controversia

La società spagnola aveva chiesto il rimborso delle ritenute del 12% operate da una società italiana sugli interessi pagati nel 2007, invocando l'esenzione prevista dall'art. 26-quater del d.P.R. 600/1973 (recepimento della direttiva 2003/49/CE). L'Agenzia ha negato il rimborso per mancata prova dei requisiti: mancata dimostrazione del subentro nel prestito, carenza di documentazione bancaria, incertezza sulla qualifica di "beneficiario effettivo" e possibile durata contrattuale indefinita (clausola di rinnovo annuale automatica) in contrasto con il divieto per crediti con rimborso oltre 50 anni. La contribuente ha impugnato il diniego e le Commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano riconosciuto il rimborso; l'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione censurando, in particolare, l'errata valutazione del termine di rimborso e la mancata verifica sostanziale della qualità di beneficiario effettivo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile e infondato il primo motivo relativo all'interpretazione del termine di rimborso (anche per carenza del requisito di autosufficienza del ricorso). Ha invece accolto il secondo motivo: la CTR non ha effettuato l'accertamento sostanziale richiesto dalla direttiva IRD e dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (le cosiddette "sentenze danesi") circa la qualità di "beneficiario effettivo". La Cassazione ha quindi cassato la sentenza impugnata in parte qua e ha rinviato al giudice d'appello per che proceda agli accertamenti di fatto necessari, applicando i tre tests (substantive activity, dominion, business purpose) e valutando la documentazione probatoria sulla reale disponibilità e destinazione degli interessi. Ogni altra questione è stata dichiarata assorbita.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/49/CE (IRD)

  Fonte primaria dell'esenzione per interessi tra società UE; stabilisce il concetto di "beneficiario effettivo" e la possibilità di controllo da parte dello Stato della fonte che il percettore sia soggetto impositivo nello Stato di residenza

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26-quater

  art. 26-quater, commi 1, 2, 3, 4 e 6

  Norma di recepimento che disciplina l'esenzione degli interessi nell'ordinamento italiano; richiede che il percettore sia beneficiario effettivo (comma 4) e prevede limiti quali l'esclusione per crediti con rimborso oltre 50 anni (comma 3 lett. c punto 5); comma 6 disciplina le attestazioni/autocertificazioni prodotte dal contribuente

• d.lgs. 30 maggio 2005, n. 143

  Atto di recepimento della direttiva nel diritto italiano, richiamato nella motivazione come contesto normativo

• Codice civile - art. 2697

  Principio di vicinanza della prova: incombe sul contribuente dimostrare di essere beneficiario effettivo; l'Amministrazione deve invece provare l'abuso se lo invoca

• Codice di procedura civile - art. 366 (n.6)

  art. 366, primo comma, n. 6 c.p.c.

  Principio di autosufficienza del ricorso per cassazione: il ricorrente deve indicare e sintetizzare gli atti e i documenti su cui fonda la censura, pena l'inammissibilità del motivo

• Codice civile - art. 1817

  Richiamato per l'interpretazione secondo cui, in assenza di termine, le parti possono rivolgersi al giudice per la fissazione della scadenza del rimborso; supporta la considerazione che la sola clausola di rinnovo non rende necessariamente il prestito "infinito"

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE - cause riunite C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C-299/16 ("sentenze danesi")

  Chiariscono che il concetto di "beneficiario effettivo" va interpretato in senso ampio e sostanziale alla luce dell'oggetto e del fine della direttiva; legittimano l'applicazione di tests sostanziali per individuare eventuali conduit companies e abusi

• Cassazione - principi consolidati (es. Cass. n. 14756/2020, n.14905/2023 e altre)

  La giurisprudenza di legittimità richiede che la qualifica di beneficiario effettivo sia provata dal contribuente attraverso l'esame di parametri-spia (substantive activity, dominion, business purpose); in mancanza, l'Amministrazione può dimostrare l'abuso

Massime di principio

• Spetta al contribuente che invoca l'esenzione dimostrare, in termini sostanziali, di essere il beneficiario effettivo dei flussi (onere di prova per vicinanza della prova).
• Il giudice di merito deve esaminare la qualità di beneficiario effettivo mediante i tre test principali: substantive activity (attività economica effettiva), dominion (capacità di disporre liberamente degli importi) e business purpose (ragioni economiche dell'interposizione), valutando i parametri-spia rilevanti.
• Una certificazione formale della residenza fiscale o una autocertificazione non sono di per sé sufficienti: occorre la prova della permanenza e disponibilità economica degli interessi nella sfera del percettore.
• La mera previsione di un termine annuale rinnovabile non comporta automaticamente che il credito sia "infinito" o ecceda il limite dei 50 anni; va valutato il contenuto effettivo della clausola e la condotta delle parti.
• Se il fisco contesta abuso o artificiosità, grava sull'Amministrazione l'onere di provare la costruzione artificiosa o lo scopo elusivo; diversamente l'assenza dei requisiti per qualificarsi beneficiario effettivo impedisce comunque il riconoscimento dell'esenzione.
• L'approccio "look-through" (vedere oltre la percipiente formale) è ammesso nei limiti della direttiva e solo se il destinatario finale è residente nell'UE e soddisfa i requisiti previsti.