Sentenza del 26/10/2016 n. 21570 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate contestava l'applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni previsto dall'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997 per gli omessi versamenti di acconti e saldi relativi a IVA, IRPEG, IRAP e ritenute da sostituto d'imposta. Secondo l'Amministrazione, avrebbe dovuto applicarsi esclusivamente l'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, che stabilisce la sanzione del 30% per ogni importo non versato. La Corte ha chiarito che l'art. 13 individua la misura della singola sanzione, ma non esclude l'applicazione della continuazione e del cumulo giuridico disciplinati dall'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate, confermando nella sostanza il riconoscimento del cumulo giuridico delle sanzioni. Gli omessi versamenti di acconti e saldi, pur realizzandosi in momenti diversi e riguardando anche tributi differenti, sono stati considerati violazioni connesse in progressione, tali da giustificare l'applicazione di un'unica sanzione, determinata sulla violazione più grave e aumentata nei limiti di legge, anziché della somma aritmetica delle singole sanzioni. La sentenza della CTR è stata corretta solo nella qualificazione giuridica: non si trattava di concorso formale, perché le violazioni non derivavano da un unico atto, bensì di continuazione o progressione. Nulla è stato disposto sulle spese, poiché la parte intimata non si è costituita.

Norme richiamate

• Art. 12 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi. Soggiace alla stessa sanzione chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo.

  La norma disciplina il concorso e la continuazione nelle violazioni tributarie e impone il cumulo giuridico, cioè l'applicazione di una sanzione unica e ridotta in luogo della somma delle sanzioni. La continuazione può operare anche per violazioni commesse in tempi diversi, relative a periodi d'imposta o tributi differenti, senza necessità di una medesima risoluzione soggettiva.

• Art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione [...] è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato.

  La disposizione stabilisce l'entità della sanzione per il singolo omesso o tardivo versamento, ma non impedisce l'applicazione del cumulo giuridico previsto dall'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997.

• Art. 3, comma 3, art. 25, comma 2, e art. 29, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997

  Il quadro normativo è stato interpretato alla luce del principio del favor rei, che giustifica l'applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole al contribuente.

• Art. 16, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 471 del 1997

  La disposizione ha contribuito al superamento della precedente disciplina speciale in materia di cumulo delle sanzioni IVA, rendendo applicabile il sistema generale introdotto dal d.lgs. n. 472 del 1997.

• Art. 384 del codice di procedura civile

  Ha consentito alla Corte di correggere la motivazione della sentenza impugnata senza cassarne il dispositivo, poiché la decisione era conforme a diritto nonostante l'erronea qualificazione delle violazioni come concorso formale anziché come continuazione.

• Art. 111, comma 2, della Costituzione

  È stato richiamato in relazione ai principi di economia processuale e ragionevole durata del processo, a sostegno della possibilità di correggere la motivazione mantenendo fermo il risultato della decisione.

Massime di principio

• Quando un contribuente omette più versamenti tributari, inclusi acconti, versamenti periodici e saldi, la sanzione del 30% prevista per ciascun omesso versamento non deve necessariamente essere sommata materialmente alle altre.
• L'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 determina la misura della sanzione base, mentre l'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997 può imporre l'applicazione del cumulo giuridico e della continuazione.
• La continuazione può essere riconosciuta anche per violazioni commesse in tempi diversi, relative a imposte o periodi d'imposta diversi, purché siano collegate da una progressione che incida sulla determinazione o sul versamento del tributo.
• L'applicazione del cumulo giuridico è obbligatoria quando ne ricorrono i presupposti e non dipende da una scelta discrezionale dell'Amministrazione finanziaria.
• La qualificazione corretta di una sequenza di omessi versamenti effettuati in momenti diversi è normalmente quella di continuazione o progressione, non di concorso formale, che presuppone invece un'unica azione o omissione.
• In caso di controversia, il contribuente può chiedere che l'Amministrazione ridetermini le sanzioni applicando la violazione più grave aumentata nei limiti previsti dalla legge, evitando che il cumulo materiale produca un risultato uguale o più gravoso della somma delle sanzioni individuali.