Cassazione Civile, Ordinanza n. 31734/2025 del 04/12/2025

Esito

La controversia

A seguito di cartella di pagamento emessa ai sensi dell'art. 36-bis d.P.R. 600/1973 per IRES relativa all'anno d'imposta 2016, l'Amministrazione recuperava la detassazione operata dalla società su somme investite nel 2010 per un impianto fotovoltaico, agevolazione richiesta ai sensi dell'art. 6 l. 388/2000 (cd. Tremonti ambiente). I giudici di merito avevano ritenuto tardiva la dichiarazione integrativa presentata per fruire del beneficio "ora per allora" e avevano considerato legittimo il controllo formale conclusosi con iscrizione a ruolo. Nel ricorso per cassazione la società deduceva: (1) violazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998 in relazione agli artt. 1429 c.c. e ss., sostenendo la generale emendabilità della dichiarazione dei redditi anche oltre il termine previsto, specie quando la mancata fruizione del beneficio derivasse da errore di fatto o di diritto; (2) violazione dell'art. 36-bis d.P.R. 600/1973 e dell'art. 6, commi 13-19, l. 388/2000, assumendo che l'Ufficio non potesse usare il mero controllo cartolare per un recupero che, a suo dire, implicava profili sostanziali e richiedeva un atto a motivazione piena.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo e respinto il secondo. Ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ribadito che la dichiarazione dei redditi è normalmente emendabile, anche in sede contenziosa, quando sia viziata da errore di fatto o di diritto idoneo a determinare un indebito maggior carico fiscale; in tema di Tremonti ambiente, la mancata immediata fruizione del beneficio può essere emendata mediante dichiarazione integrativa se dipende da obiettiva incertezza interpretativa sulla disciplina agevolativa. Ha invece ritenuto legittimo il controllo formale ex art. 36-bis, poiché l'Amministrazione aveva effettuato un accertamento meramente cartolare sull'indebita utilizzazione del credito/agevolazione e non risultavano contestazioni di merito nella cartella.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  consente il controllo formale/cartolare e la conseguente iscrizione a ruolo quando la pretesa dell'Ufficio si fonda su riscontri documentali e non su valutazioni sostanziali della spettanza dell'agevolazione

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  il termine ivi previsto riguarda la presentazione della dichiarazione integrativa e l'utilizzabilità del credito in compensazione, ma non esclude la generale emendabilità della dichiarazione in sede contenziosa per correggere errori incidenti sull'obbligazione tributaria

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  consente di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni nei limiti del termine dell'attività accertatrice

• art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000

  disciplina la detassazione degli investimenti ambientali (Tremonti ambiente), che può essere fruita anche "ora per allora" in presenza dei presupposti e di errore emendabile

• art. 1427 c.c.

  richiamato in relazione all'errore nella dichiarazione unilaterale, rilevando che l'errore conosciuto o riconoscibile consente la ritrattazione quando la dichiarazione abbia natura negoziale

• art. 1429 c.c.

  richiamato insieme alla disciplina dell'errore per sostenere la ritrattabilità della dichiarazione se viziata da errore essenziale

• art. 53 Cost.

  usato come parametro per affermare che il contribuente non può essere assoggettato a tributi più gravosi di quelli dovuti per legge

• art. 97 Cost.

  richiamato a sostegno dell'esigenza di correttezza e buon andamento dell'azione amministrativa

• art. 17 d.lgs. n. 241/1997

  richiamato per precisare che il limite temporale dell'art. 2, comma 8-bis, riguarda l'utilizzo in compensazione del credito risultante dalla rettifica

Massime di principio

• In materia di imposte dirette, la dichiarazione dei redditi è di regola una dichiarazione di scienza e, come tale, è emendabile anche in giudizio quando contenga errori di fatto o di diritto che determinino un indebito maggior prelievo fiscale.
• Il termine previsto dall'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998 non preclude, di per sé, la contestazione in sede contenziosa della maggiore pretesa tributaria fondata su una dichiarazione errata; esso incide soprattutto sulla possibilità di utilizzare in compensazione il credito emergente dalla rettifica.
• Quando la mancata fruizione di un'agevolazione fiscale dipende da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa, l'errore del contribuente è emendabile mediante dichiarazione integrativa anche per ottenere il beneficio "ora per allora".
• L'Amministrazione può recuperare mediante cartella e controllo formale ex art. 36-bis d.P.R. 600/1973 gli importi indebitamente non versati o i benefici non spettanti quando la verifica è meramente cartolare; il ricorso a tale procedura è precluso solo se l'atto implica valutazioni sostanziali non riconducibili al controllo automatizzato.
• Nel processo tributario impugnatorio, la legittimità dell'atto va apprezzata anche in relazione al contenuto della sua motivazione; tuttavia, se la cartella deriva da un controllo formale su dati documentali, non è necessario un atto a motivazione piena come per un accertamento sostanziale.

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