Sentenza del 05/06/2020 n. 10684 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di pagamento delle maggiori accise e addizionali provinciali, oltre a interessi e accessori, relative agli anni d’imposta 2007 e 2008. F. aveva applicato l’esenzione prevista per consumi mensili superiori a 1.200.000 kWh; una verifica accertò però che l’energia alimentava anche locali occupati da altre imprese, alcune delle quali non svolgevano attività di produzione di beni. La Commissione tributaria regionale del Piemonte aveva annullato l’avviso ritenendo che, dopo la novella del 2007, il soggetto passivo fosse la S.p.A. G., quale utilizzatrice finale, e che F. non fosse tenuta a comunicare variazioni né potesse rispondere di fatti altrui. L’Agenzia ha contestato questa ricostruzione, sostenendo che il soggetto passivo restasse il produttore e che le cessioni intermedie non modificassero la struttura dell’accisa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo dell’Agenzia e dichiarato assorbito il secondo, relativo all’obbligo di comunicare le variazioni. Ha stabilito che la novella del 2007 ha modificato il momento di esigibilità dell’accisa, non il fatto generatore né l’identificazione del soggetto passivo: il produttore resta tenuto al pagamento quando l’imposta diventa esigibile, anche se non ricorrono le condizioni per l’esenzione applicata. Nel caso concreto, la fatturazione di F. era riferita alla fornitura a valle dell’intera vicenda contrattuale e non sussistevano le condizioni di consumo necessarie per l’esenzione. La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata, con rinvio alla stessa Commissione in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese.

Norme richiamate

• Art. 2, commi 1, 2, 3 e 4, del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504

  Il consumo, quindi, rileva esclusivamente come destinazione del bene prodotto (o importato), ai fini dell'esigibilità di un'obbligazione tributaria già sorta sin dal momento della fabbricazione (o dell'importazione).

  L’obbligazione d’accisa nasce con la fabbricazione o l’importazione, mentre la sua esigibilità è normalmente collegata all’immissione in consumo. Può diventare esigibile anche se non risultano rispettate le condizioni per fruire di un’aliquota ridotta o di un’esenzione; può inoltre essere obbligato al pagamento il soggetto nei cui confronti si verifica la condizione di esigibilità, pur senza aver realizzato il fatto generatore.

• Art. 1, comma 2, lettera g), del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504

  A regolare la sfasatura interviene l'art. 1, comma 2, lettera g), del d.lgs. n. 504/95, là dove definisce «sospensivo» il regime applicabile nella fase intercorrente dal momento in cui si è realizzato il presupposto impositivo sino a quello in cui si verifica la condizione di esigibilità del tributo.

  Il regime sospensivo conferma la distinzione tra nascita dell’obbligazione e momento in cui il tributo è concretamente esigibile.

• Art. 53 Cost.

  È l'immissione in consumo a esprimere l'idoneità, intesa come attitudine economica, dei fabbricanti o degli importatori, a presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi, traducendosi in indice di capacità contributiva, in linea con l'art. 53 Cost.

  La Corte individua nell’immissione in consumo un indice effettivo di capacità contributiva, che giustifica il momento di esigibilità dell’accisa.

• Artt. 52 e 53 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, nel testo anteriore alla novella del 2007

  L'obbligazione relativa sorge nei confronti dell'esercente l'officina di produzione di energia elettrica o del soggetto a questo assimilato, denominati "fabbricanti", i quali individuano, nel rapporto con l'amministrazione finanziaria, i consumi assoggettati a imposta, segnalando quelli che ne sono esclusi perché non ricompresi nella fattispecie impositiva.

  Nel regime previgente, il produttore o l’esercente dell’officina era il soggetto passivo che, nel rapporto con l’Amministrazione, individuava i consumi imponibili e quelli esclusi.

• Art. 53 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, nel testo novellato nel 2007

  I novellati artt. 52 e 53 del d.lgs. n. 504/95, allora, non derogano, perché non possono, alle regole generali sui fatti generatori dell'imposta, dei quali in particolare rileva la "fabbricazione", ossia la produzione (e le attività a questa equiparate), e che identificano i soggetti passivi in senso proprio. Le due norme sono calibrate, mediante il riferimento al consumatore finale, sulla condizione di esigibilità, e non già sui fatti generatori dell'imposta, che restano disciplinati dalle disposizioni generali.

  La novella del 2007, che collega l’imposizione alla fornitura e alla fatturazione al consumatore finale, ha spostato il momento di esigibilità e disciplinato i soggetti obbligati al pagamento, ma non ha sostituito il produttore quale soggetto passivo individuato dal fatto generatore.

• Art. 56 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504

  L'irrilevanza del passaggio commerciale in sé si rispecchia nella configurazione della rivalsa spettante al soggetto passivo come oggetto di un diritto e non già come di un obbligo, come accade per l'iva (art. 56 del d.lgs. n. 504/95).

  La rivalsa è un diritto del soggetto passivo, non un obbligo che renda fiscalmente rilevante ogni passaggio della catena commerciale. Le cessioni intermedie che non determinano l’esigibilità restano quindi estranee al rapporto tributario.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La disposizione è stata utilizzata per inquadrare il motivo di ricorso dell’Agenzia come denuncia di violazione o falsa applicazione di legge; la Corte ha ritenuto il motivo ammissibile perché fondato sui fatti già accertati in sentenza, senza richiederne una nuova valutazione.

• Art. 360 c.p.c., disciplina della cassazione con rinvio

  Accolto il motivo, la Corte ha cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese.

Massime di principio

• Nelle accise, occorre distinguere il fatto generatore dell’obbligazione, normalmente la fabbricazione o l’importazione, dal momento in cui il tributo diventa esigibile, normalmente l’immissione in consumo.
• Per l’accisa sull’energia elettrica, il riferimento alla fornitura o alla fatturazione al consumatore finale non comporta, di per sé, che il consumatore o un intermediario sostituisca il produttore come soggetto passivo.
• Le cessioni commerciali intermedie, se non determinano l’immissione in consumo o un’altra condizione di esigibilità, hanno rilievo contrattuale e non modificano l’identità del soggetto passivo nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
• Il produttore può essere tenuto al pagamento quando si accerta che mancavano le condizioni per applicare l’esenzione o l’aliquota ridotta, anche se l’energia è stata successivamente utilizzata da altri soggetti. L’eventuale recupero economico nei confronti del cessionario appartiene al rapporto privatistico.
• Il soggetto obbligato al pagamento può essere più ampio del novero dei soggetti passivi in senso proprio: anche chi non ha prodotto l’energia può rispondere se nei suoi confronti si è verificata la condizione di esigibilità prevista dalla legge.