Sentenza del 08/07/2015 n. 14229 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento relativo al 1999, con maggiori imposte IRPEG per € 38.321,10, IRAP per € 4.401,79 e IVA per € 1.151,97. In particolare, si discuteva del trattamento fiscale di un contributo in conto impianti, concesso provvisoriamente il 20 novembre 1996 ai sensi del d.l. n. 415/1992, convertito nella legge n. 488/1992, ed erogato in quattro tranche nel 1997, 1998, 1999 e 2001, per complessive lire 3.884.640.000; la concessione divenne definitiva il 25 maggio 2001. L’Agenzia sosteneva che alle tranche successive al 1997 si applicasse la disciplina introdotta dalla legge n. 449/1997, mentre la società aveva applicato la disciplina previgente alla tranche del 1997 e quella nuova alle successive. L’Agenzia contestava inoltre deduzioni di spese, detrazioni IVA e l’esenzione IVA per donazioni alla Caritas. In Cassazione ha proposto cinque motivi: i primi due sulla disciplina fiscale e sul momento rilevante per individuare la normativa applicabile; gli altri tre sulla motivazione relativa a spese alberghiere e di ristorazione, ulteriori costi aziendali e cessioni alla Caritas. La società eccepiva anche il giudicato interno.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione di giudicato interno: l’appello dell’Agenzia aveva investito l’intero ragionamento della CTP sul contributo. Ha accolto il primo motivo dell’Agenzia, ritenendo applicabile il regime transitorio dell’art. 53, comma 3, lett. b, TUIR anche ai contributi per il Mezzogiorno previsti dal d.l. n. 415/1992, per omogeneità di settore e finalità con quelli disciplinati dal d.P.R. n. 218/1978. Di conseguenza, a tutte le tranche del contributo, anche quelle erogate dopo il 1997, si applicava la disciplina vigente alla concessione provvisoria del 20 novembre 1996. Il secondo motivo è stato assorbito; la Corte ha comunque osservato che sarebbe stato fondato anche secondo le regole ordinarie sulla successione delle leggi, poiché la concessione provvisoria attribuisce un diritto al finanziamento, soggetto a eventi risolutivi e non a condizione sospensiva. I motivi terzo, quarto e quinto sono stati dichiarati inammissibili per difetti di autosufficienza e, rispettivamente, inidoneità o non pertinenza delle censure motivazionali; per il quinto, la CTR aveva comunque motivato sulla prova dell’esenzione relativa alla donazione alla Caritas. La Corte ha cassato la sentenza della CTR limitatamente al motivo accolto e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso introduttivo della società sul trattamento fiscale del contributo. La società è stata condannata a rimborsare all’Agenzia € 4.500 per compensi del giudizio di legittimità, oltre spese prenotate a debito; spese di merito compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 53, comma 3, lett. b, nel testo previgente (ora art. 88)

  In base alla normativa transitoria, dunque, doveva applicarsi al contributo in conto impianti in esame il testo dell'art. 53 del TUIR vigente al momento della sua concessione (20 novembre 1996), in relazione a tutte le erogazioni in tranches successive.

  Per i contributi in conto impianti già concessi, anche provvisoriamente, entro il 31 dicembre 1997 e non ancora interamente erogati, resta applicabile per tutte le tranche il regime fiscale vigente al momento della concessione. Nel regime previgente il contributo era trattato come sopravvenienza attiva, con le modalità di tassazione allora previste.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 53, comma 3, lett. b, terzo periodo, come modificato dalla legge 27 dicembre 1997, n. 449, art. 21, comma 4

  L'identità del settore di intervento legislativo e della ratio normativa delle suddette disposizioni, nonchè la considerazione della limitata operatività nel 1998 (dato il trascorrere del tempo) delle originarie agevolazioni previste dal citato D.P.R. n. 218 del 1978, inducono ad interpretare in via estensiva il richiamo di detto D.P.R. (contenuto nel terzo periodo della lett. b, comma 3, art. 53 del TUIR, come modificato dalla L. n. 449 del 1997, art. 21, comma 4) nel senso che esso ricomprende anche le agevolazioni di cui al D.L. n. 415 del 1992.

  Il regime transitorio che salvaguarda le agevolazioni del d.P.R. n. 218/1978 comprende, per interpretazione estensiva e non analogica, anche le agevolazioni del d.l. n. 415/1992, poiché appartengono allo stesso settore e perseguono finalità omogenee.

• D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218

  Si tratta di un regime transitorio riguardante i contributi (compresi quelli in conto impianti) non ancora erogati o erogati parzialmente, ma già concessi, alla data del 31 dicembre 1997: per tali contributi continuerà ad applicarsi, per tutta la durata dell'erogazione, la normativa in vigore al 31 dicembre 1997.

  Il richiamo alle agevolazioni del testo unico sugli interventi nel Mezzogiorno fonda la conservazione del regime previgente per i contributi già concessi entro il 31 dicembre 1997, anche se pagati in seguito o in più tranche; la tutela si estende, in base alla sentenza, alle agevolazioni del d.l. n. 415/1992.

• D.L. 22 ottobre 1992, n. 415, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 1992, n. 488

  Occorre poi ritenere che l'indicata normativa transitoria si applichi anche alle agevolazioni previste per il Mezzogiorno dal D.L. n. 415 del 1992, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 488 del 1992, relativo ad agevolazioni pubbliche a sostegno degli interventi nel Mezzogiorno d'Italia: ciò in ragione della omogeneità delle finalità perseguite dalle agevolazioni di cui al D.P.R. n. 218 del 1978 (richiamato espressamente dall'art. 53 del TUIR) e da quelle di cui al D.L. n. 415 del 1992.

  I contributi per gli investimenti produttivi nel Mezzogiorno previsti da questa disciplina rientrano nel regime transitorio del TUIR, benché la disposizione transitoria richiami espressamente il d.P.R. n. 218/1978.

• Legge 31 gennaio 1994, n. 97

  È richiamata dalla disposizione transitoria per le agevolazioni relative agli investimenti produttivi nei territori montani. La controversia non riguarda tali agevolazioni e la Corte non ne offre un’autonoma interpretazione.

• D.M. 20 ottobre 1995, n. 527, artt. 6, comma 7, 7, 8 e 10

  L'atto di concessione qualificata "provvisoria" dal regolamento crea già un diritto di credito dell'impresa al finanziamento, che viene soddisfatto, senza margini di discrezionalità, dall'amministrazione erogante.

  La concessione provvisoria attribuisce già all’impresa un diritto di credito al finanziamento; le erogazioni dipendono dalla realizzazione degli investimenti e il finanziamento può essere recuperato nei casi previsti di revoca o rinuncia. La successiva concessione definitiva non sposta il momento rilevante per individuare la disciplina fiscale.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 1

  Lo ius superveniens, in quanto dispone solo per l'avvenire (la normativa fiscale, infatti, va interpretata, nei casi dubbi, nel senso della irretroattività: L. n. 212 del 2000, art. 3, comma 1), va applicato solo ai contributi per i quali la concessione provvisoria sia intervenuta durante la sua vigenza.

  In caso di dubbio, la disciplina fiscale sopravvenuta si interpreta come irretroattiva: perciò non modifica il regime dei contributi già concessi prima della sua entrata in vigore.

• Codice di procedura civile, art. 384, comma 2

  La fondatezza del primo motivo e l'assorbimento del secondo consentono a questa Corte di decidere nel merito, ai sensi dell'art. 384 c.p.c., comma 2, (non essendo necessari accertamenti di fatto), pronunciando il rigetto del ricorso introduttivo del giudizio, nella parte in cui il ricorrente assumeva che fosse applicabile al contributo in discorso - in relazione alle tranches corrisposte nel 1998, 1999 e 2001 - l'art. 55, comma 3, lett. b, del TUIR, come modificato dalla L. n. 449 del 1997, art. 21, comma 4.

  Quando non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la Cassazione può decidere direttamente nel merito dopo la cassazione della sentenza impugnata.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  Le censure dell’Agenzia sull’insufficienza o omissione della motivazione in materia di spese, costi e operazioni IVA sono state dichiarate inammissibili per difetto di autosufficienza e, secondo i singoli motivi, per inidoneità o non pertinenza della censura. La decisione non sviluppa una diversa interpretazione sostanziale della disposizione.

Massime di principio

• Per individuare il regime fiscale di un contributo pubblico erogato in più anni, il momento decisivo può essere quello della concessione originaria, anche provvisoria, e non quello della liquidazione definitiva o dell’incasso delle singole tranche.
• Quando la concessione provvisoria attribuisce già al beneficiario un diritto di credito e l’eventuale recupero dipende da eventi risolutivi, la successiva concessione definitiva non trasforma retroattivamente la concessione iniziale in una condizione sospensiva.
• Un regime transitorio che tutela specifiche agevolazioni può comprendere misure successive non nominate espressamente se appartengono allo stesso settore e perseguono la stessa finalità; la sentenza qualifica questa operazione come interpretazione estensiva, non analogica.
• Per contributi unitari pagati in tranche successive è coerente applicare un unico regime fiscale a tutte le erogazioni, evitando che un medesimo finanziamento sia assoggettato a discipline diverse solo perché i pagamenti sono avvenuti in anni differenti.
• In Cassazione, una censura motivazionale deve riportare gli elementi rilevanti degli atti e confrontarsi puntualmente con la motivazione impugnata; il mancato rispetto di tali requisiti può comportare l’inammissibilità del motivo senza esame del merito.