Sentenza del 03/11/2020 n. 24290 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava a S.M. s.r.l. la fornitura, in esenzione d'accisa, di gasolio denaturato a natanti da diporto battenti bandiera extracomunitaria (anni 2008-2012), in particolare un rifornimento del 05/09/2008 alla St. (bandiera St. Vincent). S.M. impugnava l'avviso di pagamento sostenendo che l'imbarcazione era utilizzata a scopi commerciali in ragione di contratti di noleggio e che la normativa nazionale (art. 2, comma 1, lett. a) CND) riconosce l'uso commerciale per il solo fatto del noleggio, non rilevando la nazionalità extra-UE. Era anche dedotta la mancata notifica del processo verbale di constatazione (vizio procedurale). In Cassazione la questione centrale è se il contratto di noleggio da solo basti a riconoscere l'esenzione d'accisa oppure sia necessario accertare la concreta utilizzazione commerciale (prestazione di servizi a titolo oneroso) dell'unità da parte dell'effettivo utilizzatore.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto che l'art. 2, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 171/2005 (CND), nella parte in cui qualifica come uso commerciale l'essere oggetto di contratti di locazione o noleggio senza richiedere l'accertamento dell'effettivo impiego commerciale da parte dell'utilizzatore, è in contrasto con l'art. 14, § 1, lett. c), della direttiva 2003/96/CE e con la giurisprudenza della Corte di giustizia UE. Ha quindi disposto la disapplicazione di tale disposizione nella parte contrastante e affermato il principio secondo cui, per fruire dell'esenzione d'accisa, deve essere provato che la navigazione dell'utilizzatore implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso (uso commerciale concreto). La Corte ha cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, per il riesame secondo il principio affermato; spese a carico.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/96/CE, art. 14, § 1, lett. c)

  "i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie... diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto"

  L'esenzione si applica agli usi commerciali della navigazione nelle acque comunitarie; la nozione di imbarcazione da diporto è definita in termini negativi e rileva l'effettiva utilizzazione commerciale dell'unità da parte del titolare del potere d'uso.

• Direttiva 92/81/CEE, art. 8, § 1, lett. c)

  testo analogo a quello successivamente ripreso dalla direttiva 2003/96/CE

  Stesso principio: l'esenzione non si basa sul mero titolo giuridico (es. contratto di noleggio) ma sulla concreta utilizzazione commerciale.

• Testo unico accise (TUA), art. 24

  disposizioni nazionali per l'attuazione delle esenzioni previste dalla normativa comunitaria

  Rimanda all'applicazione delle esenzioni nei limiti e alle condizioni previste dal diritto UE; non può essere interpretato in contrasto con la direttiva.

• Testo unico accise (TUA), Tabella A, punto 3

  "Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie... con esclusione delle imbarcazioni private da diporto"

  Stabilisce l'ambito di esenzione ma richiede che si tratti di navigazione a scopo commerciale; le imbarcazioni private da diporto sono escluse se non utilizzate commercialmente.

• d.lgs. 18 luglio 2005, n. 171 (Codice della Nautica da Diporto), art. 1

  definizione di navigazione da diporto e ambito di applicazione

  Fissa i confini soggettivi/oggettivi della navigazione da diporto; tuttavia non può derogare al diritto UE in materia di esenzioni fiscali.

• d.lgs. 18 luglio 2005, n. 171 (Codice della Nautica da Diporto), art. 2, comma 1, lett. a)

  "L'unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio"

  Secondo la Corte, questa disposizione nazionale è in contrasto col diritto UE nella parte in cui riconosce l'uso commerciale in virtù del solo contratto di noleggio senza richiedere l'accertamento dell'effettiva utilizzazione commerciale da parte dell'utilizzatore; va disapplicata in quanto incompatibile con la direttiva.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia UE (esempi)

  C-389/89 Deutsche See; C-391/05 Jan De Nul; C-505/10 Partrederiet Sea Fighter; C-79/10 Systeme Helmholz; C-250/10 Haltergemeinschaft LBL; C-151/16 Vakarq Baltijos laivq statykla

  Costante orientamento secondo cui l'esenzione richiede la concreta e oggettiva utilizzazione a fini commerciali dell'aeromobile o dell'imbarcazione da parte del soggetto che lo utilizza; il mero contratto di noleggio non basta.

Massime di principio

• L'esenzione d'accisa per carburanti destinati alla navigazione si applica solo se la navigazione è effettivamente svolta a fini commerciali (prestazione di servizi a titolo oneroso connessa allo spostamento della nave); non è sufficiente il solo titolare di un contratto di noleggio o locazione.
• Il titolo giuridico che attribuisce la disponibilità dell'unità (proprietà, contratto di noleggio) ha natura strumentale: per ottenere l'esenzione va accertato come il mezzo venga concretamente utilizzato dal soggetto che lo impiega.
• L'onere della prova circa la concreta utilizzazione commerciale grava sul soggetto che invoca l'esenzione; documentazione rilevante include contratti di noleggio operativi, registrazioni commerciali, fatture per servizi, elenchi passeggeri, autorizzazioni/permessi per attività remunerative.
• Le disposizioni nazionali incompatibili con la normativa e la giurisprudenza UE devono essere disapplicate dal giudice interno; l'Amministrazione non può concedere esenzioni basandosi su norme nazionali in contrasto con la direttiva.
• Occorre particolare attenzione ai casi di 'noleggio' che sono in realtà utilizzi privati mascherati: in tali scenari l'esenzione non può essere riconosciuta per evitare elusioni della disciplina fiscale comunitaria.
• In caso di natanti battenti bandiera extra-UE, l'accesso all'esenzione è valutato con gli stessi criteri sostanziali: se l'utilizzatore effettua attività commerciali nella UE la regola dell'esenzione può trovare applicazione, altrimenti no.