Cassazione Civile, Ordinanza n. 09085/2024 del 05/04/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l'anno 2006, con cui l'Ufficio contestava alla società contribuente, tra l'altro, la corretta applicazione dell'IVA su diverse operazioni connesse a un intervento immobiliare. In particolare, venivano in discussione: da un lato, l'aliquota IVA applicabile alle prestazioni rese da un subappaltatore per opere di urbanizzazione primaria e secondaria, che la CTR aveva ritenuto accessorie e quindi assoggettabili alla medesima aliquota agevolata del 4% prevista per il complesso immobiliare, mentre l'Ufficio sosteneva dovesse applicarsi l'aliquota del 10%; dall'altro, l'aliquota IVA sugli acconti ricevuti in forza di contratti preliminari di compravendita di immobili, che la CTR aveva ritenuto soggetti all'aliquota ordinaria del 10% per assenza, nei preliminari, della dichiarazione relativa ai requisiti "prima casa", nonostante tale dichiarazione fosse poi stata resa negli atti definitivi. La contribuente ricorreva per cassazione con tre motivi: il primo per violazione della disciplina dell'agevolazione prima casa e dell'IVA sulle cessioni soggette a imposta, il secondo per omessa pronuncia sulla censura relativa alla sanzione e al principio di legalità, il terzo per motivazione apparente sulla mancanza di obiettiva incertezza normativa. L'Agenzia proponeva ricorso incidentale deducendo la violazione della disciplina IVA sulle prestazioni accessorie, sostenendo che le opere di urbanizzazione dovessero essere trattate autonomamente e soggette all'aliquota del 10%.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale della società, ritenendo illegittima la pretesa impositiva sulla differenza d'aliquota IVA applicata agli acconti relativi alle vendite immobiliari: ai fini dell'agevolazione prima casa, la dichiarazione sul possesso dei requisiti può essere resa anche nel preliminare, ma comunque rileva la dichiarazione effettuata nell'atto definitivo, momento in cui si realizza l'effetto traslativo. Di conseguenza, se i requisiti per l'agevolazione sussistono al definitivo ed essi sono dichiarati in tale sede, non è giustificata né la tassazione ordinaria sugli acconti né la sanzione per irregolare fatturazione. Gli altri due motivi del ricorso principale sono stati assorbiti. È stato poi accolto anche il ricorso incidentale dell'Agenzia, perché la CTR aveva affermato l'accessorietà delle opere di urbanizzazione in modo apodittico, valorizzando solo l'esistenza di un unico contratto di subappalto e la funzionalità al completamento del complesso immobiliare, senza verificare in concreto se tali opere costituissero una prestazione autonoma o una prestazione accessoria secondo i criteri elaborati dalla giurisprudenza unionale e di legittimità, che richiedono un accertamento con riguardo alle parti del contratto e alla causa concreta dell'operazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  norma sul vizio di violazione o falsa applicazione di legge dedotto con il ricorso per cassazione

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  norma sul vizio processuale dedotto per nullità della sentenza e omessa pronuncia/motivazione apparente

• art. 112 c.p.c.

  il giudice deve pronunciarsi su tutta la domanda e non oltre i limiti di essa

• art. 132, comma 1, c.p.c.

  la sentenza deve essere sorretta da motivazione non apparente

• nota II-bis all'art. 1 Tariffa, parte prima, d.P.R. n. 131 del 1986

  "In caso di cessioni soggette ad imposta sul valore aggiunto le dichiarazioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, comunque riferite al momento in cui si realizza l'effetto traslativo, possono essere effettuate, oltre che nell'atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare"

  le dichiarazioni necessarie per l'agevolazione prima casa possono essere rese anche nel preliminare e, comunque, rilevano se rese nell'atto definitivo, che è il momento in cui si produce l'effetto traslativo

• art. 12 d.P.R. n. 633 del 1972

  le prestazioni accessorie non sono soggette autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale e seguono il trattamento fiscale della prestazione principale se effettivamente accessorie

• punto 127-quinquies della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972

  le opere di urbanizzazione primaria e secondaria sono assoggettate all'aliquota IVA del 10%

• art. 3 della l. n. 472 del 1997

  richiamato come principio di legalità in materia di sanzioni tributarie

• art. 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA

  ai fini IVA ciascuna prestazione va normalmente considerata distinta e indipendente

• art. 2, n. 1, della sesta direttiva 77/388

  la prestazione di servizi è, di regola, autonoma e indipendente, salvo eccezioni per prestazioni accessorie

• art. 12, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972

  "Il trasporto, la posa in opera, l'imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale."

  le prestazioni accessorie seguono il trattamento fiscale dell'operazione principale e non vanno tassate autonomamente se realmente strumentali

• art. 12, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  "Se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile"

  i corrispettivi delle prestazioni accessorie concorrono alla base imponibile della prestazione principale quando la prestazione accessoria è imponibile

• tabella A parte III n. 127-quinquies d.P.R. n. 633 del 1972

  disciplina speciale IVA per opere di urbanizzazione primaria e secondaria con aliquota del 10%

Massime di principio

• Nel regime IVA delle operazioni complesse, la qualificazione di una prestazione come accessoria non può fondarsi sulla sola etichetta contrattuale o sull'esistenza di un unico contratto, ma richiede una verifica in concreto della sua funzione strumentale rispetto alla prestazione principale, con riguardo alle parti del contratto e alla causa concreta dell'operazione.
• Ai fini dell'agevolazione "prima casa" nelle cessioni soggette a IVA, la dichiarazione del possesso dei requisiti può essere resa anche nel contratto preliminare; in ogni caso, se al momento del contratto definitivo sussistono i requisiti e l'acquirente li dichiara in tale sede, non è legittimo assoggettare ad aliquota ordinaria gli acconti imputati al prezzo definitivo.
• La pretesa sanzionatoria per irregolare fatturazione cade quando viene meno il presupposto dell'irregolarità fiscale contestata, poiché la corretta applicazione del regime agevolato esclude l'addebito di un'imposta non dovuta.
• In tema di IVA, ciascuna prestazione è normalmente autonoma; l'unitarietà fiscale è eccezionale e si configura solo quando gli elementi dell'operazione sono inscindibili e una prestazione serve esclusivamente a consentire la migliore fruizione della principale.

Come è indicizzato