Cassazione Civile, Ordinanza n. 8409/2019 del 26/03/2019

Esito

La controversia

Il contribuente aveva acquistato un’unità immobiliare e terreni agricoli adiacenti beneficiando dell’aliquota IVA agevolata, rispettivamente del 4 per cento per l’abitazione e del 15 per cento per i terreni. L’Agenzia delle Entrate aveva revocato i benefici, qualificando l’abitazione come immobile di lusso, e aveva emesso un avviso di liquidazione della maggiore imposta e di irrogazione delle sanzioni. La Commissione tributaria provinciale di Pistoia aveva respinto il ricorso; la Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza n. 1791/04/2017 depositata il 13 luglio 2017, aveva rigettato l’appello. La CTR aveva applicato i parametri del D.M. 2 agosto 1969, ritenuto non retroattiva la disciplina sopravvenuta e incluso nel calcolo della superficie utile, superiore a 200 metri quadrati, anche il vano lavanderia, considerato utilizzabile per le esigenze familiari. Aveva inoltre rilevato il giudicato interno sull’avviso relativo alla maggiore aliquota IVA per il trasferimento dei terreni, la cui superficie era oltre sei volte quella coperta. In Cassazione il contribuente ha proposto tre motivi: con il primo ha denunciato la violazione del D.Lgs. n. 472/1997, art. 3, dell’art. 49 CDFUE e dell’art. 7 CEDU, contestando l’esclusione dell’applicazione retroattiva, ai fini sanzionatori, della disciplina più favorevole introdotta dal D.Lgs. n. 23/2011 e dal D.Lgs. n. 175/2014; con il secondo ha contestato l’individuazione della superficie utile come superficie lorda e l’inclusione del vano lavanderia, benché le norme tecniche comunali lo qualificassero come accessorio; con il terzo ha sostenuto che la lavanderia fosse parte della cantina e che spettasse all’Amministrazione provare la sua concreta utilizzabilità abitativa, denunciando anche la violazione dell’art. 2697 c.c.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo: la disciplina sopravvenuta più favorevole, che ha modificato i criteri d’individuazione degli immobili ammessi all’agevolazione prima casa, non incide sulla debenza del tributo per gli atti anteriori, ma può operare retroattivamente quanto alle sanzioni in applicazione del principio del favor rei, anche per l’IVA agevolata. Ha quindi cassato la sentenza in questa parte e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, ha deciso nel merito annullando l’avviso limitatamente alle sanzioni amministrative pecuniarie relative all’acquisto dell’unità abitativa. Ha rigettato congiuntamente il secondo e il terzo motivo: ai fini del calcolo della superficie utile secondo il D.M. 2 agosto 1969, si detrae dall’estensione globale dell’immobile solo la superficie dei locali espressamente esclusi, non l’intera superficie non calpestabile; l’utilizzabilità degli ambienti rileva indipendentemente dalla loro abitabilità formale e dalle qualificazioni contenute nelle norme tecniche comunali. Gravava sul contribuente provare, con idonea documentazione tecnica, l’inutilizzabilità abitativa del vano; la CTR aveva invece affermato che la lavanderia era utile alle esigenze familiari, statuizione non adeguatamente censurata. La Corte ha compensato integralmente le spese processuali, anche dei gradi di merito.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 3

  il D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 1, lett. a), che, nel sostituire all’ allegato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, comma 2, della tariffa, parte prima, ha identificato gli immobili non di lusso, cui applicare l’imposta agevolata, in base al classamento catastale e non più alla stregua dei parametri di cui al D.M. 2 agosto 1969, pur non potendo trovare applicazione, quanto alla debenza del tributo, agli atti negoziali anteriori alla data della sua entrata in vigore (7 aprile 2011), può tuttavia spiegare effetti ai fini sanzionatori, in applicazione del principio del “favor rei”, posto che, proprio in ragione della più favorevole disposizione sopravvenuta, la condotta mendace, che prima integrava una violazione fiscale, non costituisce più il presupposto per l’irrogazione della sanzione.

  La disciplina sopravvenuta più favorevole in materia di individuazione degli immobili ammessi all’agevolazione non si applica retroattivamente per determinare il tributo dovuto sugli atti anteriori, ma può operare ai fini sanzionatori in applicazione del favor rei, quando la condotta non costituisce più presupposto per l’irrogazione della sanzione.

• D.Lgs. n. 23/2011, art. 10, comma 1, lett. a)

  il D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 1, lett. a), che, nel sostituire all’ allegato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, comma 2, della tariffa, parte prima, ha identificato gli immobili non di lusso, cui applicare l’imposta agevolata, in base al classamento catastale e non più alla stregua dei parametri di cui al D.M. 2 agosto 1969, pur non potendo trovare applicazione, quanto alla debenza del tributo, agli atti negoziali anteriori alla data della sua entrata in vigore (7 aprile 2011), può tuttavia spiegare effetti ai fini sanzionatori, in applicazione del principio del “favor rei”, posto che, proprio in ragione della più favorevole disposizione sopravvenuta, la condotta mendace, che prima integrava una violazione fiscale, non costituisce più il presupposto per l’irrogazione della sanzione.

  La norma ha sostituito i parametri del D.M. 2 agosto 1969 con il criterio del classamento catastale per individuare gli immobili non di lusso; pur non incidendo sulla debenza del tributo per gli atti anteriori, la disciplina più favorevole rileva retroattivamente ai fini sanzionatori.

• D.Lgs. n. 175/2014, art. 33

  Principio, questo, senz’altro applicabile al caso, come quello di specie, di fruizione da parte dell’acquirente di immobile a titolo oneroso dell’aliquota IVA agevolata per effetto del disposto di cui al D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 33, rubricato “Allineamento definizione prima casa Iva – registro”, che, modificando il D.P.R. n. 633 del 1972, n. 21, della Tabella A, Parte 2, allegata al decreto, ha appunto provveduto all’allineamento della disciplina agevolata sulla prima casa in materia di IVA a quella dell’imposta di registro, con riferimento ad atti negoziali anteriori alla data di entrata in vigore della disposizione anzidetta, avendo l’innovazione legislativa efficacia a decorrere dal 1 gennaio 2014, D.Lgs. n. 23 del 2011, ex art. 10, comma 5, (cfr. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 13235 del 27/06/2016, Rv. 640156).

  L’allineamento della disciplina IVA prima casa a quella dell’imposta di registro rende applicabile anche all’IVA agevolata il principio per cui la disciplina sopravvenuta più favorevole può produrre effetti sulle sanzioni relative ad atti anteriori.

• D.M. 2 agosto 1969, art. 5

  Deve premettersi che la fattispecie ricade nell’ambito di applicazione del cit. D.M., art. 5, secondo cui si considerano di lusso “Le case composte di uno o più vani costituenti unico alloggio padronale aventi superficie utile complessiva superiore a mq. 200 (esclusi i balconi, le terrazze, le cantine, le soffitte, le scale e posto macchine) ed eventi come pertinenza un’area scoperta della superficie di oltre sei volte l’area coperta”.

  È di lusso, secondo il criterio applicabile alla fattispecie, l’abitazione con superficie utile complessiva superiore a 200 metri quadrati, esclusi i locali indicati dalla norma, quando è pertinenziata da un’area scoperta superiore a sei volte l’area coperta.

• D.M. 2 agosto 1969, art. 6

  Quanto alla questione posta con il secondo motivo, ovvero se la superficie “utile” sia quella lorda o quella netta, questa Corte ha affermato che le disposizioni di cui al D.M. 2 agosto 1969, artt. 5 e 6, che qualificano abitazioni di lusso – escluse dal beneficio fiscale di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, tariffa 1, nota 2 bis -, le unità immobiliari aventi superficie utile complessiva superiore rispettivamente a mq. 200 (con area pertinenziale scoperta della superficie di oltre sei volte l’area coperta, come nel caso in esame) e mq. 240, con esclusione dei balconi, delle terrazze, delle cantine, delle soffitte, delle scale e del posto macchine, vanno interpretate “nel senso di dover escludere dal dato quantitativo globale della superficie dell’immobile indicata nell’atto di acquisto (in essa compresi, dunque, i muri perimetrali e quelli divisori) solo, i predetti ambienti e non l’intera superficie non calpestabile, (Cass. n. 21287 del 2013; conf. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 22853 del 2018).

  La superficie utile si calcola partendo dalla superficie globale indicata nell’atto di acquisto, comprensiva dei muri perimetrali e divisori, e sottraendo soltanto balconi, terrazze, cantine, soffitte, scale e posto macchina; non si sottrae l’intera superficie non calpestabile. Rileva l’utilizzabilità degli ambienti, anche se non formalmente abitabili.

• art. 2697 c.c.

  Deve infatti ricordarsi che “In tema di IVA, il calcolo della superficie utile di un immobile, al fine di stabilire se esso debba essere considerato “di lusso” e, quindi, escluso dai benefici per l’acquisto della prima casa ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, n. 21, Tabella A, Parte 2, nel testo in vigore “ratione temporis”, anteriormente alle modifiche di cui al D.Lgs. n. 175 del 2014, va compiuto ai sensi del D.M. Lavori Pubblici n. 1072 del 1969, art. 6, a prescindere dalla conformità dei relativi ambienti alle prescrizioni contenute nel regolamento edilizio comunale sotto il profilo dell’altezza minima, rilevando unicamente la loro marcata potenzialità abitativa al momento dell’acquisto, in coerenza con l’apprezzamento del mercato immobiliare, e spettando al contribuente, a fronte dell’irrilevanza del mero dato catastale, l’onere di provare, mediante idonea documentazione tecnica, l’inutilizzabilità a scopo abitativo dei vani in questione” (Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 11556 del 06/06/2016, Rv. 640049).

  Grava sul contribuente che invoca l’agevolazione l’onere di provare, mediante idonea documentazione tecnica, l’inutilizzabilità a scopo abitativo dei vani; la mera classificazione comunale come superficie accessoria o la non conformità ai requisiti edilizi di abitabilità non è sufficiente.

Massime di principio

• La disciplina sopravvenuta più favorevole che modifica i criteri per individuare gli immobili ammessi all’agevolazione prima casa non incide sulla debenza del tributo per gli atti anteriori alla sua entrata in vigore, ma può applicarsi retroattivamente alle sanzioni in forza del principio del favor rei, anche quando si tratta di IVA agevolata.
• Per determinare se un’abitazione superi la soglia di superficie prevista dal D.M. 2 agosto 1969, il calcolo muove dall’estensione globale dell’immobile indicata nell’atto di acquisto, inclusi i muri perimetrali e divisori, e sottrae soltanto gli ambienti espressamente esclusi dalla norma; non si sottrae l’intera superficie non calpestabile.
• Ai fini della qualificazione dell’immobile come di lusso rileva l’utilizzabilità concreta degli ambienti e la loro potenzialità abitativa al momento dell’acquisto, non la loro formale abitabilità né la classificazione come superfici accessorie contenuta nelle norme tecniche comunali.
• Spetta al contribuente che invoca l’agevolazione dimostrare con idonea documentazione tecnica l’inutilizzabilità a scopo abitativo dei vani contestati; la mera allegazione che un vano appartenga a una cantina o sia qualificato come accessorio non assolve tale onere.

Come è indicizzato