Cassazione Civile, Ordinanza n. 10400/2023 del 18/04/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza della CTR Liguria che aveva confermato l'annullamento di un avviso di accertamento IRES per l'anno 2009 emesso nei confronti di un istituto diocesano per il sostentamento del clero, con cui veniva negata l'agevolazione prevista dall'art. 6, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 601/1973. Secondo l'Ufficio, l'agevolazione non dipende dal solo requisito soggettivo dell'ente ecclesiastico o del suo fine di religione o culto, ma richiede anche un criterio oggettivo, cioè che l'attività concretamente svolta sia coerente con il fine istituzionale o ad esso direttamente e immediatamente strumentale; nel caso dei canoni di locazione, l'ente avrebbe dovuto provare l'effettiva destinazione dei proventi al sostentamento del clero, e la CTR avrebbe errato nel qualificare come agevolabile, in sé, l'attività di locazione immobiliare. L'ente ha resistito e proposto ricorso incidentale, sostenendo che l'appello dell'Ufficio fosse inammissibile per mancata impugnazione di una seconda ratio decidendi della sentenza di primo grado, asseritamente autonoma e relativa alla non commercialità dell'attività svolta; l'Agenzia ha replicato con controricorso incidentale.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia, ritenendo fondato il motivo sulla violazione dell'art. 6 d.P.R. n. 601/1973 e della disciplina concordataria e speciale sugli enti ecclesiastici. Ha ribadito che per il beneficio fiscale non basta la natura soggettiva dell'ente, ma occorre verificare anche la natura dell'attività concretamente esercitata e, se si tratta di attività commerciale non prevalente o di gestione patrimoniale immobiliare, la sua effettiva strumentalità diretta e immediata rispetto al fine istituzionale, oltre alla prova della destinazione dei proventi al culto o alla religione. Ha quindi censurato la CTR perché aveva apoditticamente considerato la locazione di immobili come attività conservativa e agevolabile senza accertare se vi fosse organizzazione imprenditoriale o, in caso di mero godimento del patrimonio, la destinazione diretta dei proventi alle attività istituzionali. È stato invece rigettato il ricorso incidentale dell'ente, perché la Corte ha escluso che nella decisione di primo grado vi fossero due rationes decidendi autonome e indipendenti; conseguentemente la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese e per le questioni non esaminate, mentre la domanda sulla rideterminazione delle sanzioni è stata assorbita.

Norme richiamate

• art. 6 d.P.R. n. 601/1973

  l'agevolazione spetta agli enti con fine equiparato per legge ai fini di beneficenza o istruzione, ma richiede anche l'accertamento dell'attività concretamente svolta, che non deve essere commerciale in via esclusiva o principale oppure, se commerciale non prevalente, deve essere direttamente e immediatamente strumentale al fine istituzionale e i relativi proventi devono essere effettivamente destinati a tale fine

• art. 7, n. 3, Accordo tra Repubblica italiana e Santa Sede del 18 febbraio 1984, ratificato con L. n. 121/1985

  «Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione»; «Le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette [...] al regime tributario previsto per le medesime»

  la disposizione distingue tra attività religiose/cultuali e attività diverse, imponendo per queste ultime l'applicazione del regime tributario proprio delle attività svolte e impedendo di considerare automaticamente agevolate le attività economicamente organizzate

• artt. 15 e 16 L. n. 222/1985

  gli enti ecclesiastici possono svolgere anche attività diverse da quelle di religione o culto; tali attività comprendono anche quelle commerciali o a scopo di lucro e restano soggette alle leggi e al regime tributario dello Stato

• art. 53 Cost.

  l'agevolazione fiscale costituisce deroga al principio di capacità contributiva e va giustificata in ragione della particolare attività svolta, con interpretazione restrittiva della norma agevolativa

• art. 101 c.p.c.

  il motivo incidentale è stato ritenuto infondato perché non ricorreva una vera doppia ratio decidendi autonoma nella sentenza di primo grado

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  norma processuale di riferimento del motivo principale per violazione e falsa applicazione di legge

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  norma processuale di riferimento del motivo incidentale dedotto per nullità della sentenza o del procedimento

• art. 375 c.p.c.

  richiamato per la trattazione in camera di consiglio

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  richiamato per il procedimento camerale di cassazione

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  richiamato nel dispositivo finale, nei limiti del testo disponibile

Massime di principio

• Per il riconoscimento di un'agevolazione fiscale agli enti ecclesiastici o agli enti equiparati non è sufficiente il solo requisito soggettivo: occorre verificare anche la natura dell'attività concretamente svolta.
• Le attività diverse da quelle di religione o culto, anche se svolte da enti ecclesiastici, restano soggette al regime tributario ordinario quando abbiano carattere commerciale o non siano direttamente e immediatamente strumentali al fine istituzionale.
• La locazione di immobili appartenenti a un ente religioso può rientrare nell'area agevolata solo se si traduce in mero godimento del patrimonio, privo di organizzazione imprenditoriale e finalizzato al reperimento di fondi per gli scopi istituzionali; se invece vi è una struttura organizzata e concorrenziale, l'attività è commerciale.
• Quando si invoca il trattamento fiscale di favore per redditi da patrimonio immobiliare, l'ente deve provare sia l'assenza di un'organizzazione d'impresa sia la destinazione effettiva ed esclusiva dei proventi alle finalità istituzionali.
• Le norme agevolative fiscali sono di stretta interpretazione e non possono essere estese oltre i casi espressamente o chiaramente ricompresi nella disciplina.
• In sede di legittimità è infondato il motivo che denuncia omessa considerazione di una doppia ratio decidendi se, in concreto, le ragioni della decisione di merito risultano tra loro strettamente connesse e non autonome.

Come è indicizzato