Sentenza del 27/10/2020 n. 23510 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava che, nel 2009, la societa' avesse rifornito in regime di esenzione d'accisa numerosi natanti da diporto extra-UE privi dei requisiti per l'esenzione. La contribuente impugnava gli inviti/avvisi di pagamento sostenendo che la nazionalita' extra-UE era irrilevante poiche' le imbarcazioni erano utilizzate a scopi commerciali in quanto oggetto di contratti di noleggio; deduceva altresi' il legittimo affidamento per precedenti comportamenti dell'Ufficio e criticava la mancata considerazione delle memorie.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato le sentenze favorevoli alla societa' e ha rinviato la causa alla CTR per nuovo esame. La Corte ha stabilito che la disposizione nazionale (D.Lgs. 171/2005, art.2, comma 1, lett. a) che qualifica automaticamente come 'uso commerciale' l'essere oggetto di contratto di noleggio va disapplicata nella parte in contrasto con l'art.14, n.1, lett. c) della Direttiva 2003/96/CE. Occorre accertare l'effettiva ed obiettiva utilizzazione del natante a fini commerciali da parte dell'utilizzatore (ossia una prestazione di servizi a titolo oneroso). In tal senso la Corte ha formulato il principio di diritto che l'onere della prova dell'utilizzo commerciale grava su chi invoca l'esenzione e che la mera esistenza di un contratto di noleggio non e' sufficiente.

Norme richiamate

• Direttiva del Consiglio 2003/96/CE, art.14(1)(c)

  "i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione ... diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto"

  L'esenzione riguarda la navigazione nelle acque comunitarie diversa da quella delle imbarcazioni private da diporto; la nozione di 'imbarcazioni private da diporto' e' definita in termini negativi e l'esenzione richiede che l'uso sia effettivamente a fini commerciali (prestazione di servizi a titolo oneroso).

• Direttiva 92/81/CEE, art.8(1)(c) (testo antecedente equivalente)

  "gli oli minerali forniti per essere usati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto"

  Principio analogo a quello della 2003/96: l'esenzione non opera per imbarcazioni private da diporto; occorre valutare la finalita' commerciale effettiva della navigazione.

• Decreto Legislativo 504/1995 (TUA), art.24 e Tabella A, punto 3

  "Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione delle imbarcazioni private da diporto"

  Recepisce la disciplina comunitaria prevedendo esenzioni per la navigazione commerciale e escludendo le imbarcazioni private da diporto; va interpretato conformemente al diritto UE richiedendo l'effettiva utilizzazione commerciale.

• Decreto Legislativo 171/2005 (Codice della Nautica da Diporto), art.2(1)(a)

  "L'unita' da diporto e' utilizzata a fini commerciali quando: a) e' oggetto di contratti di locazione e di noleggio"

  La norma nazionale qualifica come uso commerciale la mera sussistenza di un contratto di noleggio; la Corte ha ritenuto tale qualificazione in contrasto con il diritto UE nella parte in cui esclude l'accertamento dell'effettiva utilizzazione commerciale da parte dell'utilizzatore.

• Decreto Legislativo 171/2006, art.47 (contenuto del contratto di noleggio)

  "con esso la parte si obbliga a mettere a disposizione dell'altra l'unita' da diporto per un determinato periodo da trascorrere a scopo ricreativo"

  Il contratto di noleggio, secondo la disciplina nazionale, ha spesso contenuto ricreativo; cio' mostra la divergenza tra la qualifica contrattuale e la necessita' di accertare l'effettivo uso commerciale ai fini dell'esenzione.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia UE (esempi): C-389/89 Deutsche See..., C-391/05 Jan De Nul, C-250/10 Haltergemeinschaft LBL, C-505/10 Sea Fighter, C-79/10 Systeme Helmholz, C-151/16 Vakarq

  Costante giurisprudenza UE afferma che l'esenzione si applica solo quando la navigazione e' svolta a fini commerciali e, in caso di noleggio/affitto, occorre verificare l'effettivo uso commerciale del mezzo da parte del locatario; la mera esistenza del contratto di noleggio non basta.

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione d'accisa sul carburante per imbarcazioni, non basta dimostrare che l'unita' e' stata oggetto di contratto di noleggio: va provato che la navigazione effettuata dall'utilizzatore fosse a fini commerciali (prestazione di servizi a titolo oneroso).
• Le disposizioni nazionali che automatizzano la qualifica di 'uso commerciale' in capo all'imbarcazione per il solo fatto del noleggio possono essere disapplicate se contrastano con il diritto UE che richiede l'effettiva utilizzazione commerciale.
• L'onere della prova circa l'effettiva utilizzazione commerciale grava sul soggetto che invoca l'esenzione (contribuente/fornitore che pretende il beneficio).
• In caso di fornitura in esenzione, l'Amministrazione deve poter accertare (anche in fase di controllo successivo) la natura dell'uso: documentazione operativa (contratti di noleggio effettivi, itinerari, fatture o corrispondenza commerciale, prenotazioni, ricevute di servizi prestati) e comportamenti concreti della nave sono elementi decisivi.
• La giurisprudenza UE richiede che l'uso commerciale implichi una prestazione inerente allo spostamento (trasporto di persone/merci o altri servizi a titolo oneroso connessi alla navigazione); attivita' meramente ricreative non rientrano nell'esenzione.
• Le argomentazioni basate sul 'legittimo affidamento' verso comportamenti amministrativi precedenti non modificano l'obbligo sostanziale di conformita' al diritto UE: l'affidamento puo' eventualmente escludere sanzioni, ma non l'obbligo tributario ove manchi il presupposto dell'esenzione.
• I soggetti pubblici e i giudici nazionali devono interpretare le norme nazionali in conformita' al diritto UE; se la norma nazionale risulta contraria, essa va disapplicata nel caso concreto e la questione puo' essere rimessa al giudice di merito per accertamenti di fatto.