Cassazione Civile, Sentenza n. 20559/2023 del 17/07/2023

Esito

La controversia

Rimborso IVA relativo agli anni 1995-1998 per sconti/buoni rimborsi concessi ai consumatori finali. L'Agenzia impugnava la decisione della CTR che, in sede di rinvio dalla Corte di Cassazione, aveva accogl i to il ricorso della contribuente limitatamente all'ultima annualità riconoscendo la possibilità di ridurre la base imponibile ai sensi dell'art. 11 della direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva) anche per sconti attivati tramite "buoni" destinati al consumatore finale. L'Agenzia denunciava violazioni di norme processuali e sostanziali (artt. 2909 c.c., 384/2 e 394 c.p.c., 21/2 d.lgs. 546/1992 ecc.) e sosteneva che, in mancanza delle note di variazione ex art. 26 DPR 633/1972, i rimborsi non potevano essere riconosciuti; inoltre deduceva questioni probatorie (art. 2697 c.c.) e di prescrizione (art. 2946 c.c.).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto che la CTR avesse correttamente dato attuazione al principio derivante dalla sesta direttiva e dalla giurisprudenza comunitaria (che consente la riduzione della base imponibile quando lo sconto/rimborso al consumatore finale sia univocamente riconducibile all'operazione originaria fra fornitore e rivenditore). Ha inoltre confermato che l'emissione delle note di variazione ex art. 26 DPR 633/1972 non è obbligatoria quando la normativa interna ne precluda l'emissione entro i termini e che il contribuente può esercitare l'azione generale di rimborso; in tale contesto la CTR ha applicato correttamente il termine decadenziale di cui all'art. 21 d.lgs. 546/1992, ritenendo tempestiva l'istanza presentata il 21/01/2000 per i crediti maturati dal 21/01/1998 (importo complessivo riconosciuto pari a euro 208.320,86). Le valutazioni di fatto della CTR circa la riferibilità degli sconti alle operazioni originarie, la proporzionalità dell'imputazione all'imponibile e all'imposta e il rispetto del termine annuale per la variazione sono risultate insindacabili in questa sede. Spese di giudizio a carico dell'Agenzia.

Norme richiamate

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), art. 11

  Applicabile alle riduzioni del corrispettivo determinate dall'utilizzo di buoni/sconti dal consumatore finale: consente la riduzione della base imponibile quando lo sconto è univocamente ricollegabile all'operazione originaria tra fornitore e rivenditore; la normativa interna incompatibile deve essere interpretata alla luce della direttiva.

• D.P.R. 633/1972, art. 26

  "...se dalle note di variazione lo sconto o il rimborso concesso al consumatore finale sia univocamente ricollegabile all'operazione originaria ...; se la variazione (pari alla somma rimborsata) sia stata imputata in proporzione della base imponibile e dell'imposta; se la variazione in diminuzione delle operazioni sia intervenuta entro l'anno di effettuazione della relativa operazione originaria"

  Le note di variazione costituiscono la procedura ordinaria per rettificare imponibile e imposta, ma la loro emissione non è obbligatoria quando la normativa interna ne precluda l'uso entro termini; in tali casi il contribuente può optare per l'azione generale di rimborso. Il giudice deve accertare la riferibilità univoca dello sconto all'operazione originaria, la proporzionalità dell'imputazione e il rispetto dei termini temporali.

• D.Lgs. 546/1992, art. 21, comma 2

  Il termine decadenziale per la proposizione dell'istanza di rimborso amministrativo (azione generale di rimborso) è applicabile e, nel caso concreto, ha consentito di considerare tempestiva l'istanza del 21/01/2000 per i crediti maturati dal 21/01/1998 (termine biennale).

• Codice civile, art. 2946

  L'Agenzia aveva invocato la prescrizione ordinaria; la Corte ha invece ritenuto applicabile il termine speciale/decadenziale di cui all'art. 21 del d.lgs. 546/1992, escludendo l'applicazione della prescrizione civile ordinaria nel contesto dell'azione amministrativa di rimborso.

• Codice civile, art. 2697

  Richiamato in tema di onere della prova: la Corte ha ritenuto che la CTR avesse correttamente accertato i fatti necessari (riferibilità degli sconti, imputazione proporzionale, termini), e tali accertamenti di fatto non sono sindacabili in questa sede.

• Codice civile, art. 2909; Codice di procedura civile, artt. 384/2 e 394

  Norme richiamate dall'Agenzia per censurare aspetti procedurali e di impugnazione; la Corte ha ritenuto infondate le censure procedurali e che la CTR abbia adempiuto correttamente al compito impartitole dalla sentenza di rinvio.

• D.P.R. 633/1972, art. 13, comma 1

  Richiamato nella fase di rinvio in collegamento con l'art. 11 della direttiva; la sentenza di rinvio aveva rilevato il contrasto della normativa interna con la disciplina comunitaria, posto che i rimborsi/sconti ai consumatori finali devono poter incidere sulla base imponibile.

Massime di principio

• Se un fornitore concede sconti o rimborsi che si concretizzano tramite buoni destinati al consumatore finale, tali riduzioni possono essere considerate diminuzioni della base imponibile IVA purché lo sconto sia univocamente ricollegabile all'operazione originaria tra fornitore e rivenditore.
• Le note di variazione ex art. 26 DPR 633/1972 sono la procedura ordinaria per rettificare imponibile e imposta, ma non sono obbligatorie: il contribuente può optare per l'azione generale di rimborso quando l'emissione delle note sia preclusa da termini nazionali.
• Per le istanze di rimborso amministrativo si applica il termine decadenziale di cui all'art. 21 d.lgs. 546/1992; bisogna verificare con attenzione la data di maturazione del diritto al rimborso per valutare la tempestività dell'istanza.
• È fondamentale documentare il nesso di causalità tra buoni/sconti e le specifiche operazioni originarie, nonché l'imputazione proporzionale dell'ammontare rimborsato su imponibile e imposta: tali elementi sono decisivi e, se accertati in fatto, difficilmente rivedibili in sede di legittimità.
• In caso di contrasto tra normativa interna e diritto comunitario (sesta direttiva/Corte di Giustizia UE), il principio comunitario prevale e deve guidare l'interpretazione delle disposizioni nazionali in materia IVA.
• Nel predisporre l'istanza di rimborso è consigliabile corredare la domanda di tutte le evidenze contabili e documentali che dimostrino l'univoca riconducibilità degli sconti all'operazione originaria e la corretta imputazione, per resistere a eventuali contestazioni dell'Amministrazione finanziaria.