Cassazione Civile, Sentenza n. 3240/2020 del 11/02/2020

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento e da un atto di contestazione emessi nei confronti di una società operante nel settore della macellazione, per l’utilizzo di 24 lavoratori ritenuti irregolari. Il costo complessivo contestato era di Euro 226.824,00, con ritenute IRPEF non operate e non versate pari a Euro 53.304,00 e sanzioni per Euro 64.188,80. La società aveva corrisposto alla società appaltatrice VIESSE s.a.s. Euro 1.249.500,72 per le attività di sezionamento degli animali macellati. La Commissione tributaria provinciale di Treviso aveva accolto il ricorso della contribuente; la Commissione tributaria regionale del Veneto, con sentenza depositata l’11 febbraio 2013, aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate e dichiarato legittimi gli atti, ritenendo che la contribuente si fosse avvalsa di lavoratori estranei all’azienda, dei quali ignorava numero e nominativi, e che sussistesse un’interposizione illecita di manodopera. La società, nel frattempo dichiarata fallita, ha proposto ricorso per cassazione articolato in cinque motivi, con un ulteriore motivo indicato come 3 bis: 1) violazione delle norme sulle ritenute e sull’appalto, nonché vizi di motivazione e omesso esame, per avere la CTR ritenuto la società tenuta alle ritenute IRPEF sulla base di un’interposizione fittizia senza accertarne e motivarne i presupposti; 2) falsa applicazione dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, deducendone l’inapplicabilità alle ritenute d’acconto; 3) falsa applicazione della disciplina dell’accertamento analitico-induttivo e delle norme sull’onere e sulle presunzioni, per l’asserita mancanza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; 3 bis) ulteriore censura relativa al divieto di doppia presunzione; 4) inapplicabilità al caso dell’accertamento parziale ex art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973; 5) illegittima integrazione in giudizio della motivazione degli atti, in violazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, dell’art. 7 della L. n. 212/2000 e delle garanzie costituzionali indicate. L’Agenzia delle Entrate ha eccepito l’inammissibilità dei motivi e ne ha chiesto comunque il rigetto.

La decisione

La Corte ha respinto l’eccezione dell’Agenzia delle Entrate secondo cui i motivi sarebbero stati inammissibili perché formulati sotto profili diversi, rilevando che censure cumulate sono esaminabili separatamente quando siano riconducibili a specifiche ragioni d’impugnazione. Ha accolto il primo motivo: la CTR aveva fondato la decisione sull’esistenza di un’interposizione illecita di manodopera senza individuare e motivare i relativi elementi costitutivi; gli elementi valorizzati, tra cui l’ignoranza del numero e dei nominativi dei lavoratori e del costo della manodopera, non dimostravano l’intermediazione ed erano compatibili anche con un appalto genuino. La Corte ha precisato che occorre accertare se l’appaltatore organizzi e diriga effettivamente i lavoratori, esercitando il potere direttivo e assumendo il rischio d’impresa, oppure se si limiti a fornire manodopera, lasciando all’appaltante la gestione sostanziale delle prestazioni. Gli altri motivi sono stati dichiarati assorbiti, senza decisione nel merito. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità e di rinvio.

Norme richiamate

• art. 23 D.P.R. n. 600/1973

  La società ricorrente ha lamentato che la sentenza impugnata ha ritenuto la ricorrente tenuta alla ritenuta d’acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche percipienti la retribuzione ritenendo sussistente un’interposizione fittizia di mano d’opera senza accertarne e motivarne i presupposti.

  La disciplina della ritenuta è rilevante per stabilire se la società fosse tenuta a operare le ritenute sui compensi ai lavoratori; tale obbligo non può essere fondato sulla sola affermazione non motivata di un’interposizione di manodopera.

• art. 29 D.Lgs. n. 276/2003

  A seguito della riforma, in particolare, è divenuta determinante l’eterodirezione in virtù della quale l’appaltatore non solo organizza, ma anche dirige i dipendenti, utilizzandoli in prima persona.

  Per distinguere l’appalto genuino dall’interposizione illecita occorre accertare chi organizza e dirige concretamente i lavoratori. La genuinità dell’appalto può risultare dall’esercizio da parte dell’appaltatore del potere organizzativo e direttivo e dall’assunzione del rischio d’impresa.

• art. 1 L. n. 1369/1960

  Nel vigore della L. n. 1369 del 1960, poi abrogata dalla L. n. 276 del 2003, il divieto di intermediazione ed interposizione nelle prestazioni di lavoro, sancito dalla L. n. 1369 del 1960, art. 1, opera nel caso in cui l’appalto abbia ad oggetto la messa a disposizione di una prestazione lavorativa, attribuendo all’appaltatore i soli compiti di gestione amministrativa del rapporto in assenza di una reale organizzazione della prestazione stessa finalizzata ad un risultato produttivo autonomo, la cui esistenza, peraltro, non può essere esclusa – avuto riguardo alla natura delle prestazioni in concreto affidate – ove la predisposizione dell’organizzazione del lavoro non sia supportata da mezzi e capitali propri.

  Il divieto di interposizione ricorre quando l’appaltatore fornisce sostanzialmente manodopera e svolge solo funzioni amministrative, senza una reale organizzazione della prestazione diretta a un risultato produttivo autonomo. La mancanza di mezzi e capitali propri non esclude, da sola e indipendentemente dalla natura delle prestazioni, l’esistenza di un’organizzazione autonoma.

• art. 85, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 276/2003

  Nel vigore della L. n. 1369 del 1960, poi abrogata dalla L. n. 276 del 2003, il divieto di intermediazione ed interposizione nelle prestazioni di lavoro, sancito dalla L. n. 1369 del 1960, art. 1, opera nel caso in cui l’appalto abbia ad oggetto la messa a disposizione di una prestazione lavorativa, attribuendo all’appaltatore i soli compiti di gestione amministrativa del rapporto in assenza di una reale organizzazione della prestazione stessa finalizzata ad un risultato produttivo autonomo, la cui esistenza, peraltro, non può essere esclusa – avuto riguardo alla natura delle prestazioni in concreto affidate – ove la predisposizione dell’organizzazione del lavoro non sia supportata da mezzi e capitali propri.

  La norma è richiamata dalla Corte per indicare l’abrogazione della disciplina previgente; il criterio applicato al caso è quello della disciplina successiva, che valorizza l’organizzazione e la direzione effettiva dei lavoratori da parte dell’appaltatore.

Massime di principio

• L’interposizione illecita di manodopera non può essere ritenuta sulla base di una presunzione priva dell’indicazione e della valutazione degli elementi costitutivi; il giudice deve spiegare concretamente perché le circostanze accertate integrino tale fattispecie.
• L’ignoranza dell’appaltante sul numero e sui nominativi dei lavoratori impiegati, così come l’assenza di una determinazione analitica del costo della manodopera, non dimostrano da sole l’interposizione illecita e possono essere compatibili con un appalto regolare.
• Per distinguere l’appalto genuino dalla mera fornitura di manodopera occorre verificare chi esercita in concreto il potere organizzativo e direttivo sui lavoratori e se l’appaltatore assume il rischio d’impresa. Le istruzioni dell’appaltante rilevano come indice di interposizione solo se attengono alle concrete modalità di svolgimento del lavoro e sono espressione del potere direttivo datoriale, non se riguardano soltanto il risultato richiesto.
• La compatibilità di più profili di censura riferiti alla stessa decisione non determina di per sé l’inammissibilità del ricorso quando le doglianze siano formulabili e scrutinabili separatamente, senza demandare alla Corte il compito di individuare e ricostruire le censure.

Come è indicizzato