Sentenza del 27/08/2024 n. 23172 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva irrogato ad A.A. sanzioni per violazioni IVA e IRAP relative alle annualità 2010 e 2011, nell’ambito di una frode fiscale collegata al Consorzio Expo Job e a cooperative, con fatture per operazioni inesistenti e reclutamento di manodopera. A.A. contestava la propria responsabilità per le violazioni. La CTP di Milano aveva respinto il ricorso, mentre la CTR Lombardia aveva annullato gli atti ritenendo che, ai sensi dell’art. 7 del D.L. 269/2003, le sanzioni riferibili a società dotate di personalità giuridica gravassero esclusivamente sulla società e che non fosse stato dimostrato un interesse personale della professionista. L’Agenzia ha impugnato in cassazione la sentenza con due motivi: il primo per motivazione apparente e il secondo per erronea interpretazione degli artt. 7 del D.L. 269/2003 e 5, 9 e 11 del D.Lgs. 472/1997, sostenendo che il terzo può rispondere in concorso quando abbia partecipato autonomamente e per un proprio specifico vantaggio all’illecito della società.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: la motivazione della CTR, benché sintetica, era intelligibile e consentiva di comprendere il percorso logico seguito. Ha accolto il secondo motivo, chiarendo che l’art. 7 del D.L. 269/2003 non esclude in assoluto la responsabilità del terzo ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. 472/1997: il terzo può essere sanzionato se ha partecipato all’illecito con condotta autonoma e interessata, perseguendo un beneficio specifico e distinto da quello della società; il mero compenso per la prestazione professionale non basta. Poiché la CTR aveva escluso la responsabilità senza esaminare concretamente gli addebiti rivolti ad A.A., la sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità. Non è stata decisa definitivamente la responsabilità di A.A.: il giudice del rinvio dovrà rivalutare i fatti applicando il principio di diritto.

Norme richiamate

• Art. 111, sesto comma, Cost.; art. 132, quarto comma, n. 4, c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.; art. 36 del D.Lgs. 546/1992

  La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , sesto comma, Cost.

  La motivazione deve rendere comprensibile il percorso logico-giuridico della decisione e consentire il controllo sulla sua correttezza. Nel caso concreto il requisito era rispettato, perciò la censura di motivazione apparente è stata rigettata.

• Art. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla L. 24 novembre 2003, n. 326

  In tema di sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, la ratio che giustifica ai sensi dell' art. 7 , D.L. n. 269 del 2003 , convertito con modificazioni in L. n. 326 del 2003 , l'applicazione della sanzione alla sola società dotata di personalità giuridica non esclude il concorso del terzo nella condotta illecita, quando essa si concretizzi in una compartecipazione interessata e autonoma al perseguimento di finalità illecite, con conseguente applicazione nei suoi confronti dell' art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997 .

  La regola per cui la sanzione relativa al rapporto fiscale proprio di una società con personalità giuridica è imputata alla società non immunizza un terzo estraneo che concorra autonomamente all’illecito per perseguire un vantaggio proprio, distinto da quello sociale. Il semplice svolgimento dell’attività professionale e la percezione del relativo compenso non costituiscono, da soli, il vantaggio ulteriore richiesto.

• Artt. 5 e 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  In tutte le ipotesi elencate, o nelle altre similari, deve riconoscersi il concorso di tale soggetto nelle condotte illecite addebitabili anche, ma non solo, alla società. Ne discende che in queste ipotesi va riconosciuta anche in capo al terzo la soggettività passiva alle sanzioni, ai sensi del citato art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

  Il concorso sanzionabile richiede una partecipazione del terzo effettiva e autonoma, diretta a un beneficio proprio e specifico. Per il consulente, occorre qualcosa di più della prestazione tipica: ad esempio, ideare, organizzare o promuovere consapevolmente operazioni illecite insieme alla società.

• Art. 2, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Si tratta, più specificamente, di mantenere fermi i principi e le definizioni stesse, su cui è costruita la struttura del D.Lgs. n. 472 del 1997, e tra esse l'art. 2, che nell'inquadrare la nozione di "sanzione amministrativa", al comma 2 indica che "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione".

  La sanzione può riferirsi anche alla persona fisica che abbia concorso a commettere la violazione. La regola va coordinata con l’art. 7 del D.L. 269/2003, senza ritenere che quest’ultimo abbia eliminato in ogni caso la responsabilità del concorrente.

• Art. 11 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La Corte richiama la precedente disciplina della responsabilità solidale tra ente e autore materiale per spiegare l’innovazione dell’art. 7 del D.L. 269/2003. Per le società con personalità giuridica, l’art. 7 individua la società come soggetto imputabile in luogo del proprio rappresentante, ma non cancella la distinta disciplina del concorso di un terzo autonomo.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Sono le disposizioni processuali in base alle quali sono stati proposti, rispettivamente, il motivo di violazione di legge e quello relativo alla nullità della sentenza; il primo è stato accolto e il secondo rigettato.

• Art. 378 c.p.c.

  La norma è richiamata quale base per il deposito della memoria illustrativa dell’Agenzia in sede di cassazione; non incide sulla soluzione di merito.

Massime di principio

• La sanzione per le violazioni fiscali riferibili a una società dotata di personalità giuridica è, in linea generale, a carico della società. Non si può però estendere questa regola fino a escludere automaticamente ogni responsabilità di soggetti terzi.
• Il terzo, compreso il consulente, può rispondere in concorso se ha partecipato in modo consapevole, autonomo e interessato all’illecito, perseguendo un vantaggio specifico distinto da quello della società. Il compenso ordinario per l’attività professionale, da solo, non prova tale vantaggio.
• Per accertare il concorso occorre esaminare in concreto gli addebiti e le prove: non basta la qualifica di consulente, il rapporto professionale o la mera presenza di fatture false nell’attività della società.
• La regola di imputazione alla società può non applicarsi quando questa sia solo uno schermo o una struttura fittizia utilizzata da una persona fisica per conseguire vantaggi illeciti personali; tale situazione deve tuttavia essere provata e non può essere desunta automaticamente dal coinvolgimento della società in operazioni illecite.
• Quando il giudice di merito non valuta la condotta specificamente contestata al terzo e decide sulla sola base di un’esclusione astratta della responsabilità, la decisione può essere cassata e rinviata per un nuovo esame dei fatti secondo i criteri indicati dalla Cassazione.