Parere n. 376/2026 - Consiglio Di Stato, Sezione 1

Esito

La questione giuridica

La ricorrente, titolare di un deposito fiscale di prodotti energetici e di una tubazione collegata a una piattaforma a mare, ha impugnato la determinazione dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli del 17 febbraio 2022, nella parte in cui aveva respinto il ricorso gerarchico contro la prescrizione dell'Ufficio delle dogane di Savona del 1° dicembre 2020 relativa all'installazione, sulle condotte utilizzate per l'introduzione e l'estrazione dei prodotti dal deposito, di appositi misuratori con caratteristiche metrologiche da sottoporre all'approvazione dell'Ufficio. I motivi dedotti, esaminati congiuntamente, hanno riguardato la violazione e falsa applicazione della disciplina sulle accise e degli atti dell'Agenzia, la violazione degli artt. 1 e 3 della legge n. 241/1990 e degli artt. 41 e 97 Cost., il principio di non aggravamento del procedimento, nonché l'eccesso di potere per travisamento, erroneità dei presupposti, carenza di istruttoria, difetto di motivazione, sproporzione, illogicità, ingiustizia manifesta e sviamento. La ricorrente ha sostenuto che i misuratori sulle condotte fossero superflui rispetto alle telemisure già installate sui serbatoi, tecnicamente ed economicamente onerosi e di difficile realizzazione, soprattutto per le condotte in uscita. Ha inoltre chiesto, in corso di procedimento, l'accesso a un documento allegato alla relazione istruttoria dell'Amministrazione.

Il parere

Il Consiglio di Stato ha ritenuto il ricorso infondato e lo ha respinto. Il contraddittorio è stato considerato pienamente garantito, anche in ragione del sopralluogo del 30 luglio 2025, svolto con la partecipazione di rappresentanti della ricorrente, nel quale erano state esaminate tre possibili soluzioni tecniche e individuata una soluzione condivisa. Richiamando la sentenza del Consiglio di Stato, Sez. VI, n. 1640/2023, la Sezione ha affermato che il d.lgs. n. 504/1995 attribuisce all'Amministrazione un ampio potere di controllo sull'intero deposito fiscale, anche mediante l'imposizione, a spese del depositario autorizzato, di strumenti di misura. Le esigenze di controllo fiscale giustificano la misurazione anche dei prodotti estratti in regime di sospensione d'accisa e non immediatamente destinati all'immissione in consumo, poiché tale regime comporta una sospensione dell'esigibilità dell'imposta e non una piena neutralità fiscale. Le telemisure sui serbatoi, operando essenzialmente mediante dati storicizzati e differenziali di giacenza, non sono state ritenute necessariamente sostitutive dei misuratori sulle condotte, idonei a rilevare direttamente il flusso in transito. La prescrizione non imponeva uno specifico modello di misuratore né una determinata collocazione, ma individuava l'obiettivo del controllo, lasciando al gestore la scelta delle modalità tecniche ed economiche più adeguate. La fattibilità concreta è risultata confermata dal sopralluogo e dalla nota tecnica predisposta dalla società incaricata dalla ricorrente, che aveva individuato tra le possibili soluzioni proprio quella successivamente ritenuta tecnicamente migliore. L'unica deroga all'obbligo di installazione è stata individuata nell'oggettiva impossibilità tecnica, da accertare caso per caso, non ravvisata nella fattispecie. Quanto alla richiesta di accesso, la Sezione ha precisato che il ricorso straordinario ha natura esclusivamente impugnatoria e non può contenere una domanda di accesso ai documenti.

Osservazioni

Norme richiamate

• art. 5 d.lgs. n. 504/1995

  Il depositario è obbligato “a presentare i prodotti ad ogni richiesta ed a sottoporli a controlli o accertamenti”; i depositi fiscali sono assoggettati a vigilanza finanziaria e il depositario deve fornire i locali e le attrezzature necessarie, sostenendone le spese.

  La disposizione fonda gli obblighi di collaborazione, sottoposizione ai controlli e sostenimento delle spese necessarie alla vigilanza fiscale.

• art. 18, comma 1, d.lgs. n. 504/1995

  “Tutte le opere necessarie per la tutela degli interessi fiscali, ivi compresa l’installazione di strumenti di misura”.

  Attribuisce all'Amministrazione il potere di ordinare al depositario autorizzato l'esecuzione delle opere e l'installazione degli strumenti necessari alla tutela fiscale.

• art. 23, comma 13, d.lgs. n. 504/1995

  Consente all'Agenzia delle dogane e dei monopoli di prescrivere strumenti e apparecchiature per la misurazione e il campionamento dei prodotti energetici e di adottare sistemi telematici e informatici di verifica e controllo.

• art. 18, comma 5, d.lgs. n. 504/1995

  “L'Amministrazione finanziaria può effettuare interventi presso soggetti che svolgono attività di produzione e distribuzione di beni e servizi per accertamenti tecnici, per controllare, anche a fini diversi da quelli tributari, l'osservanza di disposizioni nazionali o comunitarie”.

  Conferma l'ampiezza dei poteri di intervento e controllo dell'Amministrazione anche per finalità ulteriori rispetto a quelle strettamente tributarie.

• art. 2, commi 1 e 2, d.lgs. n. 504/1995

  Il fatto generatore dell'accisa è individuato nella produzione o fabbricazione; l'immissione in consumo determina l'esigibilità dell'imposta.

  Il regime del deposito fiscale comporta una sospensione dell'esigibilità dell'accisa e non una completa irrilevanza fiscale dei prodotti movimentati.

• art. 4 d.lgs. n. 504/1995

  Rileva ai fini dell'eventuale abbuono d'imposta per irregolarità o infrazioni verificatesi durante la circolazione in regime sospensivo.

• art. 6, comma 4, d.lgs. n. 504/1995

  Individua il depositario autorizzato mittente quale soggetto tenuto a garantire il pagamento dell'accisa in caso di irregolare svincolo, secondo il richiamo operato dal parere.

• art. 7, comma 1, d.lgs. n. 504/1995

  Prevede la responsabilità per l'accisa in caso di svincolo irregolare e giustifica l'interesse pubblico a un controllo puntuale dei prodotti movimentati in regime sospensivo.

• art. 3 d.lgs. n. 504/1995

  Individua nell'accertamento quantitativo e qualitativo del prodotto un principio cardine della disciplina delle accise.

• art. 1, comma 2, lett. e) e g), d.lgs. n. 504/1995

  Rileva nella definizione del regime di sospensione d'accisa e della relativa disciplina dei depositi fiscali.

• art. 2, comma 2, lett. a), d.lgs. n. 504/1995

  Considera immissione in consumo anche lo svincolo irregolare di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo.

• art. 67 d.lgs. n. 504/1995

  Costituisce la base normativa del regolamento ministeriale richiamato in materia di attuazione della disciplina del Testo unico delle accise.

• d.P.R. 29 aprile 1975, n. 232, art. 1

  Le prescrizioni tecniche richiamate non sono state ritenute incompatibili con l'evoluzione tecnologica dei sistemi di controllo dei depositi fiscali.

• d.m. n. 169/2009, artt. 4 e 5

  In quanto fonte subordinata adottata ai sensi dell'art. 17, comma 3, della legge n. 400/1988, deve essere interpretato coerentemente con il d.lgs. n. 504/1995 e ne assicura l'attuazione.

• art. 17, comma 3, legge n. 400/1988

  Individua la natura regolamentare ministeriale del d.m. n. 169/2009, fonte subordinata rispetto alla disciplina primaria del Testo unico delle accise.

• art. 11 d.P.R. n. 1199/1971

  La Sezione ha richiamato la preclusione della richiesta di accesso formulata soltanto dopo la trasmissione della relazione ministeriale al Consiglio di Stato.

• art. 2, comma 1, d.lgs. n. 504/1995

  È richiamato, anche attraverso la sentenza n. 1640/2023, per affermare che il fatto generatore dell'accisa coincide con la produzione o fabbricazione.

• art. 2, comma 2, d.lgs. n. 504/1995

  È richiamato per distinguere il momento genetico dell'obbligazione tributaria da quello dell'esigibilità dell'imposta.

• art. 9 d.P.R. n. 1199/1971

  Il parere è reso nell'ambito del procedimento relativo al ricorso straordinario al Presidente della Repubblica; il testo non sviluppa uno specifico principio applicativo ulteriore.

• sentenza Consiglio di Stato, Sez. VI, n. 1640/2023 del 16 febbraio 2023

  Precedente direttamente richiamato e condiviso sulla legittimità dei poteri di controllo dell'Amministrazione e sull'installazione di misuratori anche sulle condotte di erogazione di prodotti in regime sospensivo.

• Cassazione civile, sez. tributaria, 24 luglio 2020, n. 15862

  Richiamata per affermare che il deposito fiscale comporta una sospensione dell'imposta e non una piena neutralità impositiva.

• Corte di giustizia dell'Unione europea, 5 aprile 2001, causa C-325/99, Van de Water

  Richiamata a sostegno della rilevanza fiscale dei prodotti soggetti ad accisa movimentati in regime sospensivo.

• Corte di giustizia dell'Unione europea, causa C-81/15, Kapnoviomichania Karelia, punti 31 e 32

  Richiamata per il ruolo centrale attribuito al depositario autorizzato quale soggetto tenuto al pagamento dei diritti di accisa in caso di irregolarità o infrazione.

• Corte di giustizia dell'Unione europea, causa C-95/19, Silcompa, punto 52

  La responsabilità del depositario autorizzato è “di tipo oggettivo e si basa non già sulla colpa dimostrata o presunta del depositario, bensì sulla sua partecipazione a un'attività economica”.

  La responsabilità oggettiva del depositario rafforza l'interesse pubblico a controlli completi e puntuali sul deposito fiscale.

Massime di principio

• La disciplina delle accise attribuisce all'Amministrazione un ampio potere di controllo sull'intero deposito fiscale, comprendente la facoltà di imporre al depositario autorizzato, a proprie spese, l'installazione di strumenti di misura quando ciò sia necessario per la tutela degli interessi fiscali.
• La presenza di sistemi telematici o informatizzati di misurazione sui serbatoi non esclude la legittimità di ulteriori misuratori sulle condotte quando questi siano necessari a rilevare direttamente e compiutamente i flussi di prodotto in transito.
• La movimentazione di prodotti energetici in regime di sospensione d'accisa non è fiscalmente irrilevante: la sospensione riguarda l'esigibilità dell'imposta e non elimina l'obbligazione tributaria né la responsabilità del depositario autorizzato.
• Una prescrizione amministrativa è compatibile con il principio di proporzionalità quando individua l'obiettivo di controllo senza imporre uno specifico strumento o una specifica collocazione, lasciando all'operatore la scelta della soluzione tecnica, economica e organizzativa più adeguata.
• L'esenzione dall'obbligo di installare strumenti di misura può essere riconosciuta soltanto in presenza di un'oggettiva impossibilità tecnica, da verificare concretamente caso per caso; la mera onerosità o difficoltà organizzativa non è sufficiente.
• Nel ricorso straordinario al Presidente della Repubblica, avente natura esclusivamente impugnatoria, non può essere proposta una domanda autonoma di accesso ai documenti.

Come è indicizzato