Sentenza del 06/08/2024 n. 22245 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato il diniego del rimborso di un credito IVA di € 49.323, relativo al 2012, negato perché considerata società di comodo per le perdite fiscali dichiarate nel triennio 2009-2011. Dopo il rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale di Trento (sentenza n. 263/2016) e dell’appello da parte della Commissione tributaria di secondo grado, CVM ha proposto ricorso per cassazione con due motivi, trattati congiuntamente: ha contestato l’interpretazione della decorrenza delle cause automatiche di disapplicazione per le società in perdita sistematica e ha invocato la rilevanza del proprio stato di liquidazione, dell’impegno e dell’effettiva cancellazione dal Registro delle imprese nel 2012, nonché delle comunicazioni rese all’Amministrazione, pur in assenza della relativa casella nella dichiarazione dei redditi 2011.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi, cassato la sentenza d’appello e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Trento, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha chiarito che, per il rimborso IVA relativo al 2012, la causa di disapplicazione automatica poteva operare se uno dei periodi del triennio di osservazione 2009-2011 ricadeva nella situazione oggettiva prevista: CVM era in liquidazione dal 2009 e si era cancellata nel 2012. Non era corretto escludere la disapplicazione perché il 2011 era l’ultimo anno del periodo osservato; inoltre, la mancata compilazione dell’apposita sezione della dichiarazione non era decisiva, anche perché la società aveva indicato nel frontespizio lo stato di liquidazione e la cessazione dell’attività nel 2012. La Cassazione non ha disposto direttamente il rimborso: spetta al giudice di rinvio decidere nuovamente la controversia attenendosi a tali principi.

Norme richiamate

• Art. 2, commi 36-decies, 36-undecies e 36-duodecies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito dalla L. 14 settembre 2011, n. 148

  Con specifico riferimento al periodo di imposta 2012, la situazione reddituale che viene in rilievo è quella del triennio 2009,2010 e 2011.

  La disciplina delle società in perdita sistematica si applica dal periodo d’imposta 2012 e, per stabilire se una società vi rientri in quell’anno, si considera il triennio 2009-2011. La ricorrenza di una causa oggettiva di disapplicazione in uno dei periodi rilevanti può interrompere il periodo di osservazione.

• Art. 30, commi 4, 4-bis e 4-ter, della L. 23 dicembre 1994, n. 724

  Al ricorrere di detta situazione è consentito disapplicare automaticamente la disciplina sulle società in perdita sistematica, senza necessità di presentare istanza di disapplicazione e la individuata situazione oggettiva è riferita esclusivamente ad uno solo dei periodi d'imposta indicati nel comma 36-decies del citato articolo 2, determinando un immediato effetto interruttivo del periodo di osservazione di riferimento.

  Le cause oggettive individuate con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate consentono la disapplicazione automatica, senza interpello. È sufficiente che la situazione prevista ricorra in uno dei periodi del triennio di osservazione.

• Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012, n. 87956

  La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all'unico periodo di imposta di cui all'articolo 182, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni ed integrazioni.

  La società in liquidazione che assume in dichiarazione l’impegno a chiedere la cancellazione dal Registro delle imprese entro il termine previsto può beneficiare della disapplicazione per il periodo dell’impegno, quello precedente e quello successivo. Nel caso deciso, tale causa poteva rilevare già per il 2012.

• Art. 30, comma 1, della L. 23 dicembre 1994, n. 724

  Con specifico riferimento all'Iva (imposta che rileva nel caso in esame), l'impossibilità di richiedere a rimborso, di cedere o di utilizzare in compensazione orizzontale il credito Iva eventualmente spettante, nonché la perdita definitiva del credito medesimo nell'ipotesi in cui per tre annualità consecutive la società risulti non operativa e nelle stesse annualità effettui operazioni rilevanti ai fini Iva di importo inferiore a quello presunto in base all'applicazione delle percentuali previste per la determinazione della soglia minima di ricavi.

  La qualifica di società non operativa comporta restrizioni sulla disponibilità del credito IVA, incluso il divieto di rimborso, cessione o compensazione orizzontale; tali conseguenze vanno però valutate tenendo conto delle cause di disapplicazione applicabili.

• Art. 182, commi 2 e 3, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La disposizione disciplina la determinazione del reddito durante la liquidazione ed è richiamata dal provvedimento del 2012 per individuare il periodo d’imposta rilevante nei casi previsti.

• Art. 1 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442

  La società aveva invocato il principio del comportamento concludente per sostenere che la causa di disapplicazione fosse stata manifestata nonostante la modulistica non prevedesse ancora un’apposita casella. La Cassazione ha accolto il ricorso complessivamente e ha ritenuto non decisiva la mancata indicazione formale, ma non ha formulato un autonomo principio generale fondato su questa norma.

• Artt. 3 e 53 della Costituzione

  L'interpretazione dei giudici di secondo grado che affermano la non applicazione al caso in esame della causa di disapplicazione si pone in contrasto, in ultimo, con i princìpi costituzionali di uguaglianza, di ragionevolezza e di capacità contributiva, di cui agli artt. 3 e 53, Cost.

  La lettura della disciplina non deve produrre un trattamento irragionevolmente diverso tra società non operative e società in perdita sistematica quando le rispettive cause di disapplicazione sono accomunate dalla stessa ratio.

Massime di principio

• Per stabilire se una società è in perdita sistematica in un determinato anno, si considera il triennio mobile che precede quel periodo: per il 2012, il triennio rilevante era il 2009-2011.
• Una causa oggettiva di disapplicazione prevista dalla normativa, come la liquidazione accompagnata dall’impegno alla cancellazione e dalla successiva cancellazione, può operare se ricorre in uno dei periodi del triennio di osservazione; non va automaticamente rinviata all’anno successivo al triennio.
• La mancata compilazione di una specifica casella dichiarativa non è necessariamente decisiva quando la modulistica non consentiva di indicare l’opzione e gli atti o le dichiarazioni della società documentano lo stato di liquidazione e la cessazione. La concreta sufficienza delle comunicazioni e dei fatti deve comunque essere verificata dal giudice di merito.
• Se la Cassazione cassa con rinvio, l’accoglimento del ricorso non equivale automaticamente al riconoscimento del rimborso: il giudice di rinvio deve riesaminare la domanda applicando il principio di diritto indicato.