Cassazione Civile, Sentenza n. 34929/2023 del 13/12/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio che aveva confermato la sentenza di primo grado favorevole a Telecom e Acotel, annullando l'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia aveva riqualificato una cessione totalitaria di quote come cessione di ramo d'azienda ai fini dell'imposta di registro. In Cassazione l'Agenzia deduceva la violazione dell'art. 20 del D.P.R. n.131/1986 sostenendo che la CTR non avrebbe correttamente valutato la natura dell'atto prescindendo dall'interpretazione fondata sul singolo documento e sulla causa concreta perseguita dalle parti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto che, alla luce della riformulazione dell'art. 20 operata dalla legge di bilancio 2018 (e della sua interpretazione autentica con efficacia retroattiva), la qualificazione dell'atto per l'imposta di registro deve limitarsi agli effetti giuridici e agli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extra-testuali e atti collegati privi di nesso testuale. Ne consegue che la riqualificazione della cessione totalitaria di quote in cessione di azienda non è legittima se non emerge dall'atto stesso. Il ricorso incidentale condizionato di Telecom è stato assorbito per sopravvenuta carenza di interesse. Le spese del giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  La riformulazione limita il criterio di qualificazione al solo atto presentato e agli elementi desumibili dal medesimo, escludendo il ricorso ad elementi extratestuali o ad atti collegati per riconnettere l'operazione a una fattispecie giuridicamente diversa.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a)

  Ha modificato l'art. 20 del D.P.R. n.131/1986 nella direzione di restringere l'oggetto dell'interpretazione all'atto registrato e ai soli elementi desumibili dal documento.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  Ha dichiarato che la riformulazione dell'art. 20 operata dalla legge n.205/2017 costituisce interpretazione autentica della norma, attribuendo ad essa efficacia retroattiva.

• art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Gli elementi extra-testuali e gli atti collegati possono assumere rilevanza solo nei limiti e con le garanzie previste da questo articolo; quindi l'Amministrazione può farvi ricorso soltanto rispettando le garanzie procedurali e dimostrando i presupposti applicativi.

• Giurisprudenza costituzionale e di legittimità (Corte cost. n.158/2020 e n.39/2021; Cass. sez. 5, nn. 9065/2021 e 10688/2021 tra le più recenti)

  La Corte costituzionale e la Cassazione hanno confermato che la riformulazione dell'art. 20 deve essere intesa nel senso di limitare la qualificazione dell'atto agli elementi intrinseci al documento presentato e hanno riconosciuto la retroattività dell'interpretazione autentica.

Massime di principio

• Quando si valuta la natura di un atto ai fini dell'imposta di registro, conta primariamente ciò che risulta dal documento presentato: gli elementi desumibili dall'atto sono il riferimento obbligato.
• Non è lecito riqualificare una cessione totalitaria di quote come cessione di azienda salvo che l'atto di trasferimento contenga, nei suoi elementi testuali, la rappresentazione di una cessione aziendale.
• Elementi extratestuali e atti collegati possono essere presi in considerazione solo nei limiti e secondo le garanzie previste dall'art. 10‑bis dello Statuto del contribuente; non possono essere usati liberamente dall'Amministrazione per sottrarre efficacia alla forma scelta dal contribuente.
• La riforma dell'art. 20 e la sua interpretazione autentica hanno efficacia retroattiva: decisioni e atti anteriori possono essere esaminati alla luce del nuovo criterio, salvo specifiche questioni di legittimità costituzionale che comunque sono state superate dalle citate decisioni della Corte Costituzionale.
• Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma non è scomparso, ma è circoscritto: la prevalenza va ricercata all'interno dell'atto stesso e dei suoi elementi testuali, non mediante ricostruzioni basate su documentazione esterna.
• In casi analoghi il contribuente deve curare che l'atto formale rifletta coerentemente la natura economica che si vuole attribuire all'operazione, mentre l'Amministrazione che intenda ricorrere a prove extratestuali deve seguire le procedure e i limiti previsti dallo Statuto del contribuente.