Cassazione Penale, Sentenza n. 43569/2023 del 27/10/2023

Esito

La controversia

Il ricorso impugna la conferma della condanna per omesso versamento IVA (anno d'imposta 2013, importo € 3.998.335) contestando: 1) l'erronea interpretazione dell'art. 10-ter d.lgs. n.74/2000, perché la difesa sosteneva che l'imposta risultante dalla dichiarazione non fosse effettivamente dovuta dalla società in base ai rapporti contrattuali (H3G era il vero debitore); 2) la mancata acquisizione di un decisivo provvedimento della Commissione Tributaria (sentenza 24/09/2021) che, secondo la difesa, avrebbe confermato che l'IVA gravava su H3G; 3) vizio in ordine all'elemento soggettivo (crisi aziendale, raggiro da parte di H3G, pagamento/rateizzazione del debito prima della sentenza di primo grado) e domanda di applicazione della nuova causa di non punibilità introdotta dall'art. 23 D.L. 30/03/2023 n.34 (con riferimento anche alla legge n.197/2022).

La decisione

La Cassazione ha rigettato i motivi principali come manifestamente infondati: ha ribadito che il reato di omesso versamento IVA (art. 10-ter d.lgs. 74/2000) si consuma con l'omissione del versamento dell'imposta "dovuta in base alla dichiarazione annuale" e che le vicende contrattuali sottostanti sono irrilevanti ai fini dell'integrazione del reato; pertanto la decisione della Commissione Tributaria non rilevava per il profilo penale. Anche le censure sull'elemento soggettivo sono state respinte per mancato confronto con la motivazione di merito. Quanto alla nuova causa di non punibilità (art. 23 D.L. 30/03/2023 n.34 conv. legge 26/05/2023 n.56), la Corte ha ritenuto che essa sia una "speciale" causa affiancata (e non estensione dell'art.13) e richieda i presupposti e le modalità previste dalla legge n.197/2022 (commi 153-158 ecc.), non applicabili al caso relativo al 2013; tuttavia la Corte ha rilevato che la questione di applicabilità non è manifestamente infondata e, in ragione di cioè, ha constatato l'estinzione del reato per prescrizione maturata nel corso del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 10-ter, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  reato di omesso versamento dell'IVA relativo all'imposta "dovuta in base alla dichiarazione annuale" entro il termine per il versamento dell'acconto

  La Corte interpreta la norma in senso letterale: il fatto si integra con l'omissione del versamento della somma risultante dalla dichiarazione annuale; le vicende sottostanti (rapporti contrattuali, contabilità) sono irrilevanti per l'integrazione del reato.

• art. 13, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Preesistente causa di non punibilità legata al pagamento del debito fiscale in determinati termini; distinta e non sostituita dalla nuova causa di non punibilità introdotta dall'art.23 D.L. 34/2023.

• art. 23, D.L. 30 marzo 2023, n. 34 conv. in L. 26 maggio 2023, n. 56

  introduce una "speciale" causa di non punibilità che opera se il pagamento interviene "prima della pronuncia della sentenza in grado di appello" e "secondo le modalità e nei termini previsti dall'art.1, commi da 153 a 158 e da 166 a 252, della legge 29 dicembre 2022, n.197"

  La Corte ritiene l'art.23 una causa autonoma e specialissima con presupposti temporali e procedurali specifici collegati alla legge n.197/2022; non è applicabile automaticamente a fatti anteriori (es. anno 2013) se non ricorrono le condizioni previste dalla legge di bilancio.

• art. 1, commi 153-158 e 166-252, legge 29 dicembre 2022, n.197 (legge di bilancio 2023)

  disciplinano modalità e termini per la definizione agevolata delle violazioni e i periodi d'imposta ammessi (dichiarazioni relative ai periodi d'imposta in corso al 31/12/2019, 31/12/2020 e 31/12/2021)

  La nuova causa di non punibilità dell'art.23 rimanda espressamente a queste disposizioni; poiché esse riguardano periodi specifici (2019-2021) e procedure particolari, l'art.23 non si applica ai casi non rientranti in tali presupposti (es. 2013).

• art. 3 Cost. (principio di eguaglianza)

  La difesa aveva prospettato una questione di costituzionalità per violazione del principio di uguaglianza; la Corte ha ritenuto la questione manifestamente infondata, ritenendo legittima la discrezionalità del legislatore nel determinare i periodi e le condizioni per agevolazioni fiscali.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (Sez. U. n. 37424/2013; Sez. 3 n. 31367/2021; Sez. 3 n. 14595/2017)

  "la prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale"; "l'imposta dovuta è quella risultante dalla dichiarazione annuale, e non quella effettiva desumibile dalle annotazioni contabili"

  Tali pronunce vengono richiamate per consolidare il principio che il reato si fonda sulla dichiarazione e sul mancato versamento di quanto da essa risultante; le discrepanze con la contabilità o i rapporti contrattuali attengono ad altre fattispecie (reati dichiarativi) e non incidono sull'integrazione dell'art.10-ter.

Massime di principio

• Per il reato di omesso versamento IVA ex art.10-ter d.lgs. 74/2000 rileva l'importo risultante dalla dichiarazione annuale: l'analisi della corrispondenza con la contabilità o con i rapporti contrattuali sottostanti è irrilevante ai fini penali (eventuali profili sostanziali vanno trattati in sede tributaria o come reati dichiarativi).
• Una sentenza favorevole in sede tributaria (Commissione Tributaria) su chi sia il vero debitore non invalida automaticamente la fattispecie penale basata sulla dichiarazione: occorre distinguere piano penale da contenzioso fiscale.
• Le nuove cause di non punibilità legate al pagamento del debito (es. art.13 e art.23 D.L. 34/2023) hanno presupposti temporali e procedurali specifici; la loro applicabilità dipende rigorosamente dal rispetto di termini e modalità previsti dalla legge che le introduce.
• Il pagamento integrale del debito può estinguere la punibilità solo se effettuato nei termini e secondo le modalità previste dalla causa di non punibilità applicabile al caso; la qualificazione della norma come più favorevole non opera automaticamente se i presupposti sono diversi.
• In giudizio penale è fondamentale sollevare e documentare tempestivamente questioni probatorie e giuridiche: alcune eccezioni (es. prova decisiva sopravvenuta) potrebbero essere irrilevanti in cassazione se non incidono sulla fattispecie penale in base alla giurisprudenza consolidata.
• La prescrizione può intervenire anche durante il giudizio di legittimità; quindi, anche se i motivi di merito vengono ritenuti infondati, il processo può comunque estinguersi per decorso del tempo a vantaggio dell'imputato.