Sentenza del 30/01/2024 n. 2817 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Ufficio aveva accertato, per il periodo d’imposta 2009, redditi di capitale non dichiarati, riferiti a disponibilità finanziarie detenute presso HSBC Private Bank e individuate anche tramite la documentazione bancaria della cosiddetta «lista B.B.». La CTR, confermando la CTP di Torino, aveva annullato l’avviso per decadenza, ritenendo che il raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78/2009 operasse soltanto per accertamenti basati sulla presunzione di evasione del comma 2, non per quelli fondati sull’art. 6 del d.l. n. 167/1990. L’Agenzia ha impugnato la decisione con un unico motivo, deducendo violazione di tali disposizioni.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo e motivato esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha stabilito che il raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, comma 2-bis, ha natura procedimentale e si applica anche a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale del comma 2. Per gli anni anteriori, l’accertamento può fondarsi sulla disciplina allora vigente dell’art. 6 del d.l. n. 167/1990. Non è stata quindi definita in via definitiva la legittimità dell’avviso: spetta al giudice del rinvio riesaminare la controversia secondo questi principi.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78/2009, convertito dalla l. n. 102/2009

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2.

  Il raddoppio dei termini è una regola procedimentale, applicabile secondo il principio tempus regit actum anche ai periodi d’imposta anteriori al 1° luglio 2009, quando ricorrano i presupposti indicati dalla decisione. La sua applicazione non dipende dal fatto che l’accertamento utilizzi la presunzione legale prevista dal comma 2.

• Art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, convertito dalla l. n. 102/2009

  La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1 luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva.

  La presunzione di evasione del comma 2 ha natura sostanziale e non si applica retroattivamente. Va distinta dal raddoppio procedimentale dei termini previsto dal comma 2-bis: l’inapplicabilità retroattiva della presunzione non esclude, di per sé, l’applicazione del raddoppio.

• Art. 6 del d.l. n. 167/1990

  Per i periodi anteriori all’entrata in vigore della presunzione sostanziale dell’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, resta applicabile la disciplina previgente dell’art. 6 del d.l. n. 167/1990. La natura procedimentale del raddoppio dei termini consente che questo operi anche quando l’accertamento relativo a tali periodi si fonda su quest’ultima disciplina.

• Art. 12, comma 2-ter, del d.l. n. 78/2009, convertito dalla l. n. 102/2009

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2.

  La disposizione, relativa al raddoppio dei termini per gli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia di attività finanziarie estere, è qualificata dalla Corte come procedimentale e quindi soggetta al principio tempus regit actum. È richiamata per illustrare la natura dei commi 2-bis e 2-ter.

• Artt. 3 e 24 Cost.

  La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1 luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva.

  La tutela dell’effettività del diritto di difesa e il principio di uguaglianza concorrono a escludere l’applicazione retroattiva della presunzione sostanziale, perché il contribuente deve poter scegliere consapevolmente quali documenti conservare.

Massime di principio

• Occorre distinguere la norma sostanziale che introduce una presunzione di evasione dalla norma procedimentale che prolunga i termini di accertamento: la prima non si applica retroattivamente, mentre la seconda può applicarsi ai periodi anteriori secondo il principio tempus regit actum.
• Il raddoppio dei termini non richiede necessariamente che l’accertamento sia fondato sulla presunzione legale introdotta dalla stessa disposizione; per i periodi precedenti, l’accertamento può basarsi sulla disciplina sostanziale allora vigente, qui individuata nell’art. 6 del d.l. n. 167/1990.
• La cassazione con rinvio per un nuovo esame non equivale a una decisione definitiva sulla validità dell’atto impositivo: il giudice di rinvio deve applicare il principio di diritto e decidere nuovamente la controversia, comprese le spese.