Sentenza del 12/02/2020 n. 3387 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale per gli esercizi 2006-2008, l'Ufficio emetteva avvisi di accertamento per il 2006: Irap nei confronti di L.S. S.p.a. e Ires nei confronti di L.S. S.p.a. e della controllante SPA.PI s.r.l.. Le questioni principali impugnate erano: (1) la deducibilità dell'IVA relativa agli indumenti di lavoro forniti obbligatoriamente ai dipendenti (l'Amministrazione sosteneva che si trattava di cessione gratuita soggetta a IVA e quindi, per effetto dell'art. 99 TUIR, l'IVA non sarebbe stata deducibile in presenza di mancato esercizio della rivalsa); (2) la corretta imputazione pluriennale delle spese sostenute per l'apertura di nuovi punti vendita e se tale imputazione dovesse tener conto anche dei periodi di rinnovo del contratto di locazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva annullato gli avvisi. Motivi principali: (1) la fornitura obbligatoria di indumenti di lavoro ai dipendenti non costituisce una cessione gratuita ai fini IVA assimilabile a una vendita imponibile con possibilità di rivalsa; si qualifica invece come messa a disposizione di strumenti di lavoro o prestazione legata all'obbligo contrattuale del datore di lavoro, per cui non opera l'art. 99 TUIR e l'IVA può considerarsi deducibile nei limiti e secondo le regole ordinarie; (2) quanto alla ripartizione pluriennale delle spese per nuovi punti vendita, la deducibilità richiede l'indicazione di criteri specifici commisurati alla durata dell'utilità del bene; se la società opta per la capitalizzazione e l'ammortamento in base al contratto di locazione, si deve considerare la durata del primo periodo contrattuale e non automaticamente quella del periodo di rinnovo. Condanna dell'Amministrazione alle spese processuali in favore delle società resistenti.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2

  costituiscono cessioni di beni anche le cessioni gratuite di beni

  La norma definisce in astratto le cessioni di beni includendo anche le cessioni gratuite; la Corte ha ritenuto però che la fornitura obbligatoria di indumenti ai dipendenti non rientri nella nozione di cessione gratuita perseguibile come vendita imponibile con rivalsa, perché la prestazione ha natura di messa a disposizione di strumenti di lavoro.

• T.U.I.R. (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), art. 99

  L'art. 99 disciplina l'indeducibilità dall'imponibile delle imposte per le quali è prevista la rivalsa anche facoltativa; la Corte ha interpretato che tale norma presuppone la possibilità effettiva di esercitare la rivalsa, assente nel caso di indumenti forniti obbligatoriamente ai dipendenti.

• T.U.I.R., art. 74, comma 3

  Per le spese che si riferiscono a più esercizi la deducibilità richiede l'indicazione di specifici criteri per commisurare la durata dell'utilità; non è possibile limitarsi automaticamente ai criteri di ammortamento legali senza motivazione tecnica.

• T.U.I.R., art. 62 (ora art. 95)

  Le spese sostenute per prestazioni a favore dei dipendenti destinate all'esercizio dell'attività aziendale vanno considerate spese deducibili quando sono obbligatorie per contratto; la giurisprudenza ha esteso questo principio ai beni forniti ai dipendenti per lo svolgimento del lavoro.

• Giurisprudenza comunitaria (Corte di Giustizia, causa C-497/09)

  In tema IVA, la somministrazione di pasti ai dipendenti non è automaticamente considerata autoconsumo imponibile se prevalgono elementi che la qualificano come prestazione connessa all'attività aziendale; principio richiamato per analogia nel caso degli indumenti di lavoro.

Massime di principio

• La fornitura obbligatoria ai dipendenti di indumenti o strumenti necessari per lo svolgimento del lavoro è da qualificare, in linea generale, come messa a disposizione di strumenti di lavoro e come spesa deducibile, non come cessione gratuita imponibile ai fini IVA quando non sussiste una reale possibilità di rivalsa verso il dipendente.
• L'art. 99 TUIR trova applicazione solo se esiste la concreta facoltà di esercitare la rivalsa dell'imposta verso chi riceve il bene o il servizio; se tale facoltà è inesistente per ragioni contrattuali o di fatto, la norma non può essere utilizzata per limitare la deducibilità.
• Per le spese la cui utilità si estende su più esercizi (manutenzioni, opere su immobili in locazione, rifacimenti impianti ecc.), la deducibilità pluriennale richiede che il contribuente indichi criteri specifici e giustificati per commisurare la durata dell'utilità: non è sufficiente considerare automaticamente eventuali periodi di rinnovo dei contratti senza adeguata motivazione tecnica.
• Se si opta per capitalizzare costi straordinari e ammortizzarli sulla base della durata del contratto di locazione, nella determinazione della vita utile va normalmente considerato il primo periodo contrattuale e non il potenziale periodo di rinnovo automatico, salvo che non vi siano elementi che rendano certo e valutabile il periodo successivo.
• In casi analoghi è opportuno documentare con chiarezza la natura obbligatoria della fornitura ai dipendenti e predisporre criteri tecnici-contabili (piani di ammortamento, stime della vita utile) che giustifichino la ripartizione dei costi pluriennali per resistere a contestazioni dell'Amministrazione.