Sentenza del 08/08/2024 n. 22445 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che aveva confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento relativo al 2006. L’avviso attribuiva al contribuente un reddito imponibile IRPEF di 72.029,37 euro per lavoro dipendente svolto in Kazakhstan e irrogava la relativa sanzione. Con il primo motivo l’Agenzia ha dedotto la violazione del giudicato formale: il giudice di primo grado aveva ritenuto valida la notifica dell’avviso e il contribuente non aveva impugnato tale statuizione né l’aveva specificamente contestata nelle controdeduzioni d’appello. Con il secondo motivo ha sostenuto che, essendo il contribuente fiscalmente residente in Italia, il reddito da lavoro svolto in Kazakhstan era imponibile anche in Italia ai sensi della normativa nazionale e dell’art. 15 della Convenzione bilaterale, salva l’eliminazione della doppia imposizione. La permanenza in Kazakhstan per oltre 183 giorni non escludeva, da sola, la residenza fiscale italiana.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi, cassato la sentenza della CTR della Puglia e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Sul primo motivo ha stabilito che la questione della validità della notifica era coperta da giudicato, perché il contribuente, vittorioso in primo grado, non aveva proposto appello incidentale né aveva specificamente riproposto la relativa eccezione in appello. Sul secondo ha chiarito che il residente in Italia deve dichiarare anche il reddito da lavoro dipendente svolto in Kazakhstan: quando l’attività è svolta nell’altro Stato, la Convenzione consente la tassazione concorrente, mentre lo Stato di residenza deve eliminare la doppia imposizione, nella specie tramite il credito d’imposta. La permanenza all’estero oltre 183 giorni non basta a escludere la residenza italiana. La Corte ha inoltre rilevato che, non avendo il contribuente presentato la dichiarazione italiana, non era applicabile il regime delle retribuzioni convenzionali previsto dall’art. 51, comma 8-bis, TUIR. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sull’importo dovuto o sulle sanzioni: la causa è stata rinviata.

Norme richiamate

• Art. 324 c.p.c. — giudicato formale

  Pertanto, sulla statuizione relativa alla validità della notifica dell'atto impositivo, su cui il giudice di primo grado si era pronunciato in senso favorevole all'amministrazione finanziaria, si era formato il giudicato formale, in assenza di appello da parte del contribuente.

  La statuizione di primo grado non impugnata dalla parte interessata diviene definitiva e non può essere riesaminata dal giudice d’appello. La parte vittoriosa che intenda contestare una statuizione a sé sfavorevole deve impugnarla o riproporre in modo specifico la relativa questione; il mero richiamo integrale al ricorso introduttivo non è stato ritenuto sufficiente nel caso concreto.

• Art. 2 TUIR — residenza fiscale delle persone fisiche

  Tale articolo individua, perché sussista la residenza fiscale nello Stato, tre presupposti, indicati in via alternativa: il primo, formale, rappresentato dall'iscrizione nelle anagrafi delle popolazioni residenti, gli altri due, di fatto, costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del codice civile.

  La residenza fiscale italiana può sussistere in presenza anche di uno solo dei criteri previsti dalla norma. L’iscrizione all’anagrafe dei residenti all’estero non esclude di per sé la residenza fiscale in Italia se la persona mantiene qui la residenza o il domicilio, inteso anche come centro degli affari, degli interessi economici e delle relazioni personali.

• Art. 3 TUIR — reddito complessivo imponibile

  I soggetti residenti vengono incisi in base al criterio soggettivo dell'utile mondiale (nel senso che "l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti", come precisa l' art. 3 , par. 1, T.u.i.r.), mentre per i soggetti non residenti il prelievo fiscale avviene in base al criterio oggettivo di "territorialità" della fonte del reddito.

  Il residente fiscale in Italia è assoggettato, in linea di principio, a imposizione sul reddito complessivamente posseduto, compresi i redditi da lavoro prodotti all’estero. Per il non residente, invece, l’imposizione italiana riguarda soltanto i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

• Art. 23 TUIR — applicazione dell’imposta ai non residenti

  Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti, l' art.23 T.u.i.r. ("Applicazione dell'imposta ai non residenti") prevede che "si considerano prodotti nel territorio dello Stato (...) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato".

  Per i lavoratori non residenti, il luogo in cui è svolta la prestazione lavorativa costituisce il criterio di collegamento per stabilire se il reddito da lavoro dipendente è imponibile in Italia.

• Art. 15 della Convenzione Italia-Kazakhstan contro le doppie imposizioni

  Pertanto, nella specie deve concludersi che, in base all'art. 15, paragrafo 1, secondo periodo, della Convenzione tra Italia e Kazakhstan lo Stato della fonte esercita la potestà impositiva in regime di tassazione concorrente con quella dello Stato di residenza e che quest'ultimo deve garantire, con l'esenzione o il credito di imposta, l'eliminazione della doppia imposizione giuridica.

  Se un residente italiano svolge lavoro dipendente in Kazakhstan, il reddito può essere tassato sia nello Stato in cui il lavoro è svolto sia in Italia. Il limite dei 183 giorni opera, insieme agli altri requisiti previsti dal paragrafo 2, per consentire la tassazione esclusiva nello Stato di residenza; il superamento di tale limite non trasferisce, da solo, la residenza fiscale. L’Italia deve riconoscere il rimedio convenzionale contro la doppia imposizione.

• Art. 165 TUIR — credito per imposte pagate all’estero

  ferma la possibilità per il contribuente di portare in detrazione le imposte corrisposte all'estero, nella specie mediante il meccanismo del credito d'imposta previsto dall' art.165 T.u.i.r.

  Quando il reddito estero è imponibile anche in Italia, il contribuente può beneficiare del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, secondo le condizioni previste dal TUIR, così da evitare la doppia imposizione giuridica.

• Art. 51, comma 8-bis, TUIR — retribuzioni convenzionali per lavoro all’estero

  In caso di reddito determinato convenzionalmente in misura ridotta, in base a quanto previsto dall' articolo 51 , comma 8-bis, D.P.R. n. 917/86 , il lavoratore dipendente residente fruisce, per le imposte assolte all'estero, di un credito di imposta non in misura piena, ma proporzionale al reddito estero, che concorre alla formazione del proprio reddito complessivo.

  Per il lavoro dipendente svolto all’estero per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi, la base imponibile può essere determinata secondo le retribuzioni convenzionali, ricorrendone i presupposti. Nel caso deciso, l’assenza della dichiarazione dei redditi in Italia rendeva inapplicabile tale regime; il credito per le imposte estere, quando il reddito è determinato convenzionalmente, è proporzionato al reddito estero incluso nel reddito complessivo.

Massime di principio

• La residenza fiscale non si determina contando soltanto i giorni trascorsi all’estero: occorre applicare i criteri nazionali e, se pertinente, quelli convenzionali, valutando anche domicilio, abitazione, famiglia e centro degli interessi.
• Il residente fiscale italiano deve in linea generale dichiarare in Italia anche i redditi da lavoro dipendente prodotti all’estero. La Convenzione contro le doppie imposizioni può attribuire potestà impositiva concorrente allo Stato della fonte e allo Stato di residenza, senza esonerare automaticamente dalla dichiarazione italiana.
• Il superamento dei 183 giorni nello Stato estero non prova, da solo, che il contribuente abbia cessato di essere residente in Italia; inoltre, nella disciplina convenzionale esaminata, la tassazione esclusiva nello Stato di residenza richiede congiuntamente tutti i requisiti previsti dall’art. 15, paragrafo 2.
• Le imposte pagate all’estero non escludono necessariamente l’imposizione italiana: il rimedio ordinario contro la doppia imposizione è il credito d’imposta, nei limiti e alle condizioni stabiliti dalla legge.
• La parte vittoriosa in primo grado deve contestare tempestivamente e in modo specifico le statuizioni che le sono sfavorevoli. Il mero richiamo generico o integrale agli atti precedenti può non bastare a impedire la formazione del giudicato.
• La cassazione con rinvio non definisce necessariamente l’importo finale delle imposte o delle sanzioni: tali profili restano affidati al giudice di rinvio, che dovrà applicare i principi enunciati dalla Corte.