Cassazione Civile, Sentenza n. 6031/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al 2007 per omessa operazione della ritenuta a titolo d'imposta (art. 26, comma 5, DPR 600/1973) su interessi pagati da EBLACEA S.p.A. a EBL Italia S.p.A.; l'Amministrazione sostiene che EBL Italia fosse mera conduit e che il beneficiario effettivo fosse ELECTRABEL INVESTMENT LUXEMBOURG S.A. (EIL), per cui gli interessi non avrebbero avuto diritto all'esenzione di cui all'art. 26-quater (recepimento direttiva 2003/49/CE) e sarebbe dovuta operarsi la ritenuta secondo la convenzione Italia-Lussemburgo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i motivi principali del ricorso dell'Agenzia delle Entrate: ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio e ha rinviato al giudice di merito per accertamenti di fatto e per applicare i principi di diritto indicati. In particolare la Cassazione ha censurato la motivazione della CTR come insufficiente rispetto al tema fondamentale (verifica del beneficiario effettivo e ruolo di conduit) e ha richiamato i criteri di valutazione europei e nazionali (test e parametri spia). Quanto al ricorso incidentale della contribuente, il primo motivo è stato ritenuto infondato mentre il secondo motivo (carenza di motivazione implicita su questione preliminare relativa all'art. 7 legge n. 212/2000) è stato accolto in parte, con conseguente cassazione e rinvio per gli approfondimenti necessari.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26, comma 5

  Disciplina la ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi corrisposti da soggetti residenti a beneficiari non residenti; l'Amministrazione ha contestato l'omessa applicazione della ritenuta considerando EIL quale beneficiario effettivo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26-quater

  Norma di recepimento della direttiva 2003/49/CE che prevede l'esenzione da imposizione alla fonte per interessi tra soggetti UE a certe condizioni; il diritto all'esenzione è subordinato alla sussistenza del requisito del beneficiario effettivo e di partecipazioni qualificate dirette.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  Norme antielusive endoprocedimentali (contraddittorio preventivo, motivazione rafforzata). La Corte chiarisce che le disposizioni come art. 26 e 26-quater non sono automaticamente ricomprese nell'art. 37-bis e che la qualificazione come beneficiario effettivo va trattata sul piano dei requisiti della norma agevolativa, distinto dall'abuso del diritto.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 42

  Prescrive i requisiti di motivazione dell'avviso di accertamento; la Cassazione richiama che un errore formale nella citazione normativa non determina automaticamente nullità se la motivazione di fatto e di diritto è comunque comprensibile; tuttavia nel caso di specie la CTR non ha valutato adeguatamente la completezza della motivazione.

• Direttiva 2003/49/CE (Interest and Royalties Directive)

  Una società di uno Stato membro è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni soltanto se riceve tali pagamenti in qualità di beneficiaria finale e non di intermediaria, quale agente, delegato o fiduciario di un'altra persona

  La direttiva sancisce la clausola del beneficiario effettivo; la Corte di Cassazione richiama l'interpretazione della Corte di Giustizia UE che richiede un'analisi sostanziale (non meramente formale) della posizione della società percettrice.

• Convenzione Italia-Lussemburgo 3 giugno 1981 - art. 11, par. 2 e art. 24, par.1 (richiami)

  L'art. 11 par. 2 fissa la misura di ritenuta convenzionale (10% nel caso contestato); l'art. 24 par.1 (richiamato in motivazione) disciplina l'eliminazione della doppia imposizione e meccanismi di credito/esenzione per il soggetto residente nel Lussemburgo.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 36, comma 2, n.4

  Richiamato in relazione alla censura di motivazione apparente della sentenza di merito; la Cassazione verifica l'adeguatezza logico-argomentativa della decisione della CTR.

• Codice civile - art. 2697 (principio di vicinanza della prova)

  La Corte richiama che incombe sulla società che invoca l'esenzione (con la qualifica di beneficiario effettivo) l'onere di provare tale qualità, per il principio di vicinanza della prova.

Massime di principio

• Il diritto all'esenzione prevista dalla direttiva interessi/royalties è subordinato alla sussistenza sostanziale del requisito del beneficiario effettivo: non basta la qualifica formale della società percettrice.
• Spetta al percettore dichiararsi e provare di essere beneficiario effettivo; solo dopo questo accertamento l'Amministrazione può, se del caso, assumere e provare l'esistenza di un abuso o di una struttura artificiosa.
• L'accertamento del beneficiario effettivo si articola, di norma, su tre test distinti: substantive business activity test (attività economica effettiva), dominion test (capacità di disporre liberamente dei flussi) e business purpose test (scopo economico reale dell'interposizione).
• La clausola look-through è possibile ma limitata: solo un soggetto residente nell'Unione che soddisfi i requisiti può essere riconosciuto beneficiario effettivo ai fini dell'esenzione, e la partecipazione qualificata richiesta dalla normativa nazionale (es. 25% dei diritti di voto) deve essere diretta.
• Errori formali nella citazione della norma nell'avviso di accertamento non comportano automaticamente nullità; il giudice deve valutare se, nel complesso, la motivazione fornisce al contribuente elementi sufficienti per difendersi. Tuttavia la decisione di merito deve esplicitare il percorso logico-probatorio; motivazione apparente o carente può determinare cassazione.
• Le disposizioni antiabuso generali (es. art. 37-bis DPR 600/1973) e i requisiti specifici per le agevolazioni (es. beneficiario effettivo) sono piani distinti: si può negare un beneficio perché non sussiste il requisito senza ricorrere immediatamente alla qualificazione per abuso del diritto.