Cassazione Civile, Sentenza n. 6005/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento per gli anni 2010 e 2011 per omissione della ritenuta a titolo d'imposta ex art. 26, comma 5, d.P.R. n. 600/1973 sugli interessi corrisposti da GDF Suez Energie S.p.A. (GSE) alla subholding italiana GSEI, che aveva ricevuto la provvista da ELECTRABEL INVEST LUXEMBOURG (EIL). L'Amministrazione fiscale contestava che GSEI fosse mera "conduit" e che il beneficiario effettivo fosse la società lussemburghese EIL, escludendo l'esenzione prevista dall'art. 26-quater (attuazione della direttiva 2003/49/CE). La ricorrente denunciava violazione della direttiva e delle libertà UE, chiedeva rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia e contestava l'omessa applicazione delle garanzie procedimentali ex art. 37-bis DPR 600/1973.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto corretta la valutazione di merito secondo cui la subholding italiana era società interposta (conduit) e non "beneficiario effettivo" dei flussi di interessi; ha precisato che, ai fini dell'esenzione prevista dall'art. 26-quater, grava sulla società che ne invoca i benefici l'onere di provare la qualità di beneficiario effettivo tramite l'esame di tre test (substantive business activity test, dominion test, business purpose test) e indici segnaletici. Ha escluso la necessità di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia (nessun dubbio ragionevole di interpretazione) e ha affermato che le disposizioni antielusive come art. 26 e 26-quater non sono riconducibili alle garanzie endoprocedimentali di art. 37-bis; dunque l'accertamento è legittimo. Spese di giudizio a carico della ricorrente.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26, comma 5

  Disciplina la ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi corrisposti da soggetti residenti a beneficiari non residenti; la Corte la interpreta come norma applicabile ai flussi transfrontalieri e compatibile con l'art. 26-quater e la IRD quando sussistono indici di interposizione.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26-quater

  Recepisce la direttiva 2003/49/CE: prevede esenzione dalla ritenuta per interessi pagati a soggetti residenti in altri Stati membri solo se ricorrono i requisiti (tra cui la condizione della "partecipazione qualificata diretta"); l'applicazione è restrittiva e condizionata alla prova che il percettore sia il beneficiario effettivo.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  Prevede garanzie procedimentali (contraddittorio preventivo e motivazione rafforzata). La Corte ha stabilito che le disposizioni antielusive come art. 26/26-quater non sono automaticamente sussumibili nell'art. 37-bis; quindi l'accertamento fondato su analisi di abuso/interposizione non richiede l'automatica applicazione delle specifiche garanzie dell'art. 37-bis.

• Direttiva 2003/49/CE (Interest and Royalty Directive)

  Ha lo scopo di evitare la doppia imposizione sui flussi di interessi tra consociate UE e contiene la clausola del "beneficiario effettivo"; la Corte nazionale la interpreta alla luce della giurisprudenza UE (c.d. "sentenze danesi") imponendo controlli sostanziali per verificare l'assenza di conduit o abusi.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE) - libertà di stabilimento e libera circolazione dei capitali (artt. 49 e 63 e ss.)

  I principi di libertà non escludono l'applicazione delle norme antiabuso derivanti da direttive e diritto interno quando, sulla base di accertamenti di fatto, emerge l'interposizione e l'abuso. Non è stato ravvisato conflitto a causa dell'assenza di ragionevoli dubbi interpretativi.

• Codice Civile - art. 2697

  Principio dell'onere della prova: la Corte richiama il principio di vicinanza della prova, affermando che spetta alla società che invoca l'esenzione provare di essere il beneficiario effettivo.

• Convenzione tra Italia e Lussemburgo (e Convenzione 90/436/CEE)

  Strumenti internazionali citati come vie ordinarie per la soluzione di profili di doppia imposizione (crediti d'imposta o procedure amichevoli); la Corte ricorda che esistono rimedi bilaterali per eventuali ripercussioni sulla tassazione del creditore estero.

Massime di principio

• Se si invoca l'esenzione da ritenuta per flussi di interessi transfrontalieri ex art. 26-quater/IRD, grava sul contribuente la prova di essere il "beneficiario effettivo"; la prova è sostanziale, non meramente formale.
• Per valutare la qualifica di beneficiario effettivo si utilizzano tre test indipendenti: (i) substantive business activity test; (ii) dominion test (capacità di disporre liberamente dei proventi); (iii) business purpose test (finalità economica dell'interposizione).
• La semplice forma contrattuale o la presenza di una società subholding non basta: occorre verificare indici segnaletici (flussi immediati verso terzi, identità di management, margini esigui, assenza di rischio economico, ecc.) che evidenzino funzione di conduit.
• La direttiva 2003/49 CE e le norme nazionali antielusive vanno interpretate restrittivamente rispetto alle agevolazioni; il requisito della partecipazione qualificata è inteso come partecipazione "diretta" salvo intervento legislativo.
• Laddove emerga abuso o interposizione, le libertà UE (stabilimento, circolazione capitali) non impediscono l'applicazione delle norme antiabuso che escludono l'esenzione; tuttavia, se il beneficiario effettivo estero subisce imposizione, possono operare rimedi convenzionali contro la doppia imposizione.
• Le questioni comunitarie non richiedono rinvio pregiudiziale se il significato della norma UE è chiaro per la giurisprudenza di legittimità o della Corte di Giustizia (teoria dell'acte clair).
• Le garanzie procedimentali di art. 37-bis non sono automaticamente applicabili a tutti gli accertamenti fondati su regole antielusive: la loro applicabilità va valutata distintamente rispetto alla natura della norma invocata.