Sentenza del 03/04/2019 n. 59 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

Il contribuente aveva inizialmente indicato nel quadro RW soltanto gli investimenti esteri ancora posseduti a fine anno, omettendo di dichiarare nella Sezione III i trasferimenti da e verso l'estero effettuati nel corso del 2008. Dopo aver presentato una dichiarazione integrativa nel 2010, aveva versato spontaneamente, tramite ravvedimento operoso, sanzioni ridotte per 5.500 euro, pari all'1% dei trasferimenti complessivi. A seguito della legge 97/2013, che aveva eliminato l'obbligo dichiarativo relativo ai trasferimenti e la relativa sanzione proporzionale, il contribuente aveva chiesto il rimborso dell'importo versato, sostenendo l'applicabilità del principio del favor rei, la natura meramente formale della violazione, la propria buona fede e, in subordine, l'applicazione della sola sanzione fissa.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello e confermato la sentenza di primo grado. Ha ritenuto che, al momento della dichiarazione originaria e del ravvedimento operoso, l'obbligo di indicare i trasferimenti e la relativa sanzione fossero ancora vigenti, sicché il pagamento non era originariamente indebito. Pur riconoscendo che il principio del favor rei consente di applicare la disciplina più favorevole alle sanzioni non ancora definitivamente irrogate o pagate, il Collegio ha ritenuto che il ravvedimento operoso perfezionato dal contribuente costituisse una scelta spontanea incompatibile con la successiva richiesta di rimborso, salvo errori formali essenziali e riconoscibili. Il contribuente è stato inoltre condannato a rifondere all'Ufficio le spese del grado, liquidate in 800 euro.

Norme richiamate

• Art. 4, comma 2, D.L. 167/1990, nel testo previgente

  Nella dichiarazione dei redditi [...] deve essere altresì indicato l'ammontare dei trasferimenti da, verso e sull'estero [...] Tale obbligo sussiste anche nel caso in cui, al termine del periodo d'imposta, i soggetti non detengano investimenti e attività della specie.

  Per il periodo d'imposta 2008 imponeva di dichiarare anche i trasferimenti da e verso l'estero effettuati durante l'anno, indipendentemente dal fatto che gli investimenti fossero ancora detenuti alla fine del periodo.

• Art. 5, comma 5, D.L. 167/1990, nel testo previgente

  La violazione dell'obbligo di dichiarazione previsto dall'art. 4, comma 2, è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 5 al 25 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati.

  La mancata indicazione dei trasferimenti era soggetta a una sanzione proporzionale, applicabile secondo la disciplina vigente nel periodo interessato.

• Art. 9, L. 97/2013

  Ha modificato il D.L. 167/1990, eliminando l'obbligo di indicare i trasferimenti da e verso l'estero nella Sezione III del quadro RW e sopprimendo la relativa sanzione proporzionale.

• Art. 3, commi 2 e 3, D.Lgs. 472/1997

  Prevede il principio del favor rei in materia di sanzioni tributarie: la norma successiva più favorevole si applica alle violazioni non ancora definitivamente definite, mentre non consente la restituzione di somme relative a sanzioni ormai definitivamente pagate.

• Art. 13, D.Lgs. 472/1997

  Disciplina il ravvedimento operoso, consentendo al contribuente di regolarizzare spontaneamente la violazione mediante pagamento di una sanzione ridotta. Secondo la giurisprudenza richiamata, il perfezionamento del ravvedimento impedisce normalmente la successiva richiesta di rimborso della sanzione.

• Art. 5, D.Lgs. 472/1997

  Rileva il principio della colpevolezza, ma la sentenza afferma che tale principio può essere invocato rispetto a sanzioni irrogate dall'Amministrazione e non, di regola, per ottenere il rimborso di una sanzione spontaneamente versata tramite ravvedimento.

• Art. 10, commi 2 e 3, L. 212/2000

  Riconosce la tutela dell'affidamento e della buona fede del contribuente e l'irrilevanza delle violazioni meramente formali non incidenti sul tributo o sui controlli. Nel caso esaminato, tali principi non sono stati ritenuti sufficienti a superare gli effetti del ravvedimento operoso già perfezionato.

• Cassazione civile, sentenze n. 6108/2016 e n. 29299/2018

  Il versamento di sanzioni in misura ridotta a titolo di ravvedimento operoso [...] costituisce [...] causa ostativa al rimborso di quanto versato [...] salvo il caso di errori formali essenziali e riconoscibili.

  Il ravvedimento operoso implica il riconoscimento della violazione e, una volta perfezionato, rende normalmente irripetibile la sanzione pagata, anche se successivamente interviene una disciplina più favorevole.

Massime di principio

• Quando una sanzione tributaria viene spontaneamente pagata tramite ravvedimento operoso, il contribuente normalmente non può successivamente chiederne il rimborso sostenendo che mancava il presupposto sanzionatorio o che una legge successiva ha eliminato l'obbligo.
• Il principio del favor rei opera principalmente per le sanzioni non ancora definitivamente irrogate o pagate; se la sanzione è stata definitivamente versata, la restituzione è in linea generale esclusa.
• La successiva abrogazione dell'obbligo dichiarativo può eliminare o ridurre le sanzioni ancora contestabili, ma non comporta automaticamente il rimborso di somme già versate spontaneamente.
• La buona fede, l'affidamento, la natura formale della violazione e l'assenza di danno erariale possono avere rilievo soprattutto contro sanzioni irrogate dall'Amministrazione, ma non superano normalmente gli effetti del ravvedimento già perfezionato.
• Un rimborso dopo il ravvedimento può restare possibile soltanto in ipotesi eccezionali, come errori materiali o formali essenziali e riconoscibili nel pagamento o nella procedura di regolarizzazione.