Cassazione Civile, Ordinanza n. 11202/2026 del 26/04/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da operazioni effettuate nei primi mesi del 2011 da una società che aveva emesso tre fatture in regime di non imponibilità IVA, sulla base delle dichiarazioni del committente circa la destinazione all'esportazione dei beni lavorati. Accortasi poi che una parte della merce non era stata esportata per ragioni non imputabili, la società aveva provveduto, prima di controlli dell'Ufficio e prima di incassare il corrispettivo, a regolarizzare le operazioni mediante note di credito e documentazione contabile coerente con il regime IVA effettivamente applicabile. L'Agenzia contestava la violazione dell'art. 21, comma 4, d.P.R. n. 633/1972 e irrogava la sanzione pari al 100% dell'imposta ritenuta dovuta ex art. 6, commi 1, 4 e 5, d.lgs. n. 471/1997. Dopo un primo accoglimento in CTP e un rigetto in CTR, la causa era già giunta in Cassazione, che con ordinanza n. 33093/2022 aveva cassato la precedente decisione rinviando al giudice di merito per l'esame delle questioni rimaste assorbite, in particolare dell'elemento soggettivo della violazione e della conseguente applicabilità della disciplina sanzionatoria. In sede di rinvio la CGT di secondo grado rigettava nuovamente il ricorso ritenendo che non residuassero questioni da esaminare e che l'assenza di colpa fosse già stata scrutinata. La società ha quindi proposto nuovo ricorso per cassazione deducendo, con il primo motivo, omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. sull'elemento soggettivo della violazione, rimasto assorbito e non esaminato in rinvio; con il secondo motivo, difetto assoluto di motivazione ex art. 132 c.p.c., art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e art. 111 Cost., per l'affermazione meramente apodittica secondo cui il profilo soggettivo sarebbe già stato deciso; inoltre ha chiesto l'applicazione dello ius superveniens introdotto dal d.lgs. n. 87/2024 e del favor rei, sostenendo che, ove la sanzione fosse applicabile, dovrebbe essere rideterminata nella misura del 70%.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo che il giudice di rinvio avesse omesso di pronunciare sul tema centrale dell'elemento soggettivo della violazione e sulle conseguenze sanzionatorie, limitandosi a un'affermazione assertiva e non confrontandosi con il contenuto e la portata conformativa dell'ordinanza rescindente. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. La domanda sulla rideterminazione della sanzione per effetto del d.lgs. n. 87/2024 non è stata decisa nel merito dalla Cassazione, perché la cassazione è avvenuta per il vizio processuale dell'omessa pronuncia.

Norme richiamate

• art. 21, comma 4, d.P.R. n. 633/1972

  norma richiamata dall'Ufficio per contestare l'irregolarità della fatturazione in regime IVA; la sentenza impugnata non ha affrontato compiutamente il profilo soggettivo della violazione rispetto a tale contestazione.

• art. 26, comma 1, d.P.R. n. 633/1972

  richiamato nei gradi di merito come base della regolarizzazione operata dalla contribuente; la precedente decisione di legittimità aveva escluso la sua applicabilità, qualificando la condotta come violazione sostanziale.

• art. 6, commi 1, 4 e 5, d.lgs. n. 471/1997

  norma applicata dall'Ufficio per irrogare la sanzione del 100% dell'imposta; la questione della sua applicabilità concreta e della misura della sanzione doveva essere esaminata in rinvio, anche alla luce dell'elemento soggettivo e del sopravvenuto intervento normativo.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  era il vizio dedotto nel precedente ricorso per cassazione, definito dall'ordinanza n. 33093/2022.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  norma processuale invocata per denunciare omessa pronuncia e difetto assoluto di motivazione.

• art. 112 c.p.c.

  impone al giudice di pronunciarsi su tutta la domanda e su tutte le eccezioni; la sua violazione è stata ravvisata per l'omessa decisione sull'elemento soggettivo della violazione.

• art. 132, n. 4 c.p.c.

  richiama il requisito della motivazione della sentenza; la motivazione è stata ritenuta apparente/apodittica.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  richiede una motivazione sufficiente della decisione tributaria; la sentenza di rinvio è stata ritenuta carente su un punto decisivo.

• art. 111 Cost.

  è stato evocato per il canone costituzionale di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali.

• art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997

  richiamato dalla ricorrente a sostegno dell'applicazione del favor rei e dello ius superveniens in materia sanzionatoria.

• d.lgs. n. 87/2024

  invocato quale ius superveniens per la rideterminazione della misura della sanzione in caso di applicazione della disciplina sanzionatoria.

Massime di principio

• Nel giudizio di rinvio, il giudice deve attenersi al vincolo conformativo derivante dalla sentenza rescindente e deve esaminare le questioni rimaste assorbite, senza poterle ritenere implicitamente già decise se la cassazione le ha rimandate espressamente al suo esame.
• L'omessa pronuncia su un punto decisivo devoluto al giudice di rinvio integra violazione dell'art. 112 c.p.c. ed è censurabile in cassazione come error in procedendo.
• Una motivazione meramente assertiva o apodittica, che non renda comprensibile l'iter logico-giuridico seguito dal giudice, integra vizio di motivazione rilevante nei giudizi tributari e viola il dovere di motivazione della sentenza.
• In materia sanzionatoria tributaria, l'accertamento dell'elemento soggettivo della violazione e delle conseguenze sulla debenza e misura della sanzione deve essere esplicitamente compiuto quando sia oggetto del rinvio o resti decisivo per la definizione della controversia.
• Lo ius superveniens in materia di sanzioni tributarie può essere invocato per il favor rei, ma la sua applicazione presuppone che il giudice affronti anzitutto la questione della sussistenza della violazione e dei presupposti per irrogare la sanzione.

Come è indicizzato