Cassazione Civile, Sentenza n. 6432/2020 del 06/03/2020

Esito

La controversia

Una società con sede fuori dall’Unione europea e operante come tour operator aveva acquistato in Italia servizi di autonoleggio destinati ai propri clienti, che avevano acquistato all’estero i pacchetti turistici; i servizi erano stati erogati in Italia. L’Agenzia delle entrate aveva recuperato, mediante avviso di accertamento, l’IVA pagata dalla società per tali servizi e già rimborsata. La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto il ricorso della società. La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 7046/22/2014 depositata il 21 novembre 2014, aveva rigettato l’appello principale dell’Agenzia, ritenendo che la risoluzione n. 62/E del 1999 non fosse stata superata dalla risoluzione n. 141/E del 2004 e che il regime speciale dell’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 riguardasse soltanto i soggetti tenuti ad applicarlo. L’Agenzia ha proposto un unico motivo di ricorso per cassazione, denunciando, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 38-ter, 19 e 74-ter del D.P.R. n. 633/1972, dell’art. 26 della direttiva 77/388/CEE e dell’art. 55 del D.L. n. 69/2013. Ha sostenuto che il rimborso non spettasse alla società, in quanto agenzia di viaggi non stabilita nell’Unione, per l’IVA assolta sui servizi acquistati a diretto vantaggio dei viaggiatori, anche se le operazioni attive erano state effettuate all’estero. La contribuente ha contestato l’applicabilità del regime speciale e dedotto il contrasto con i principi unionali, in particolare con la neutralità dell’IVA, nonché profili di legittimo affidamento e di illegittimità costituzionale della disciplina interpretativa.

La decisione

La Corte ha accolto l’unico motivo dell’Agenzia, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione. Ha ritenuto che l’art. 55 del D.L. n. 69/2013 interpreti l’art. 74-ter, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 nel senso che il regime di non rimborsabilità dell’IVA sui beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori si applica anche alle agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione europea. Tale disciplina è coerente con l’art. 310 della direttiva 2006/112/CE, con la finalità di attribuire l’imposta ai Paesi in cui i servizi turistici sono consumati e con la parità di trattamento concorrenziale; la limitazione non viola il principio di neutralità dell’IVA. La Corte ha inoltre escluso i denunciati contrasti con i principi costituzionali di parità delle parti e imparzialità amministrativa, ritenendo giustificato l’intervento interpretativo volto a risolvere l’incertezza sull’ambito applicativo della norma. Ha invece stabilito che la disposizione transitoria che fa salvi taluni rimborsi non recuperati deve essere disapplicata nella fattispecie, perché il criterio casuale dell’avvenuto recupero comporterebbe ingiustificata rinuncia alla riscossione dell’IVA e disparità di trattamento. La questione del legittimo affidamento, riproposta dalla società, è stata rimessa al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 55 del D.L. n. 69/2013

  La previsione normativa in esame ha indubbia valenza interpretativa della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, comma 3, come si evince dal tenore letterale della stessa, finalizzata espressamente a dettare l’esatta linea interpretativa della previsione in esame, peraltro fondata, come espressamente precisato, sul contenuto della Direttiva 2006/112/Cee, art. 310, e sull’evoluzione interpretativa della stessa Corte di giustizia.

  La disposizione ha natura interpretativa e chiarisce che il regime dell’art. 74-ter, comma 3, si applica anche alle agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione europea, escludendo il rimborso dell’IVA sui servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori.

• art. 74-ter, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

  In sostanza, secondo questo regime: come base imponibile, ai fini Iva, si considera solo il margine realizzato dall’agenzia di viaggi e turismo, cioè la differenza tra il costo sostenuto da detta agenzia, comprensivo di Iva, delle cessioni e dei servizi rientranti nel viaggio “tutto compreso” da essa venduto e il prezzo al netto dell’Iva da essa applicato per tale viaggio; correlativamente, l’applicazione del regime speciale in esame preclude all’agenzia di viaggi e turismo di potere richiedere il rimborso dell’Iva per i costi sostenuti.

  Nel regime speciale delle agenzie di viaggio la base imponibile è costituita dal margine e, correlativamente, l’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi di terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori non può essere detratta né rimborsata.

• art. 310 direttiva 2006/112/CE

  La ragione del diniego di detrazione o rimborso configurato dall’art. 310, cit., a livello di normativa unionale, ed attuato nel diritto interno con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, risiede nel fatto che tale limitazione è necessaria al fine di potere assicurare l’attribuzione del gettito a ciascuno dei vari Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti sono resi, poichè è proprio tale meccanismo che, mediante il diniego di detrazione o rimborso, consente di assicurare che i servizi forniti durante il viaggio siano assoggettati all’imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi sono erogati.

  Il diniego di detrazione o rimborso dell’imposta sugli acquisti a diretto vantaggio dei viaggiatori serve a imputare il gettito IVA ai diversi Stati nei quali sono resi i servizi turistici.

• art. 3, par. 2, direttiva 86/560/CEE

  Ed invero, ai sensi della Direttiva 86/560/Cee, art. 3, par. 2, il rimborso dell’Iva in favore dei soggetti non residenti nel territorio unionale non può essere concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi della Comunità.

  Il rimborso IVA ai soggetti non residenti nell’Unione non può essere accordato a condizioni più favorevoli di quelle riservate ai soggetti passivi comunitari; pertanto, il tour operator extra-UE non può ottenere il rimborso negato agli operatori stabiliti nell’Unione che operano nelle medesime condizioni.

• art. 111 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  L’intervento legislativo interpretativo non viola la parità delle parti nel processo quando è ragionevolmente giustificato dall’esigenza di risolvere un’incertezza normativa e di riallineare la disciplina ai principi unionali e alla parità di trattamento.

• art. 97 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  La disciplina interpretativa esaminata non lede il principio di imparzialità dell’azione amministrativa, essendo sorretta da una finalità ragionevole di chiarimento normativo e di parità fiscale tra operatori.

• art. 3 Cost.

  Ancorare la “salvezza” dei rimborsi alla circostanza meramente casuale che, entro la data di entrata in vigore del D.L. n. 69 del 2013, l’amministrazione finanziaria abbia, o no, recuperato le somme indebitamente rimborsate comporterebbe la rinuncia ingiustificata alla riscossione dell’Iva, che concorre ad alimentare le risorse proprie dell’Unione, oggetto dei rimborsi indebiti non recuperati e determinerebbe, inoltre, una discriminazione tra i contribuenti calibrata sul dato fortuito dell’avvenuto recupero, sicchè nel caso in esame, in cui risalta la chiarezza della norma comunitaria, cui quella nazionale ha inteso dare attuazione, la norma va senz’altro disapplicata in riferimento alla fattispecie in esame.

  La disciplina transitoria che differenzia i contribuenti in base al fatto casuale che il rimborso indebito sia già stato recuperato produce una disparità incompatibile con l’art. 3 Cost.; nella fattispecie la relativa previsione va disapplicata.

Massime di principio

• Il regime speciale IVA delle agenzie di viaggio, basato sulla tassazione del margine, comporta la non detraibilità e la non rimborsabilità dell’IVA assolta sui beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori; tale regola si applica anche alle agenzie stabilite fuori dall’Unione europea.
• La limitazione del rimborso dell’IVA nel regime speciale delle agenzie di viaggio è funzionale a ripartire il gettito tra gli Stati nei quali sono consumati i servizi turistici e non contrasta, per ciò solo, con il principio di neutralità dell’IVA.
• Un operatore extra-UE non può ottenere condizioni di rimborso dell’IVA più favorevoli rispetto a quelle riconosciute agli operatori passivi dell’Unione che si trovino in condizioni equivalenti.
• La disposizione transitoria che salva i rimborsi in ragione del fatto casuale che siano già stati recuperati o meno dall’amministrazione determina una disparità tra contribuenti e, nella fattispecie considerata, deve essere disapplicata.

Come è indicizzato