Sentenza del 22/04/2016 n. 2465 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

A seguito di una verifica della Guardia di Finanza, l’Agenzia aveva emesso accertamenti per recuperare l’IVA detratta dalle società sui compensi pagati negli anni 2002-2004 alla società inglese W.S. per servizi investigativi effettivamente svolti da un diverso soggetto, E.C. La contestazione era di inesistenza soggettiva delle operazioni, per interposizione fittizia del fornitore. Gli accertamenti riguardavano anche l’IRAP 2004 per P. T. S.p.A. Le società hanno impugnato la decisione della C.T.R. di Milano n. 1523/40/2015, che aveva escluso l’IRAP per inapplicabilità del raddoppio dei termini, ma confermato gli altri recuperi. In appello hanno dedotto: nullità degli avvisi per difetto di valida sottoscrizione; detraibilità dell’IVA perché i servizi erano reali e, con il reverse charge regolarmente contabilizzato, non vi era stata evasione; carenza di motivazione sul punto; insussistenza dei presupposti per il raddoppio dei termini in assenza di reato fiscale. In subordine hanno chiesto l’applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta dall’art. 6, comma 9-bis.3, del D.lgs. 471/1997. L’Agenzia, con appello incidentale, ha sostenuto che il raddoppio dei termini dovesse valere anche per l’IRAP.

La decisione

La Commissione ha respinto la censura sulla sottoscrizione: era un motivo nuovo, precluso dall’art. 24, comma 2, del D.lgs. 546/1992 e comunque non rilevabile d’ufficio; inoltre l’avviso risultava sottoscritto da un funzionario della terza area, delegato e appartenente all’Amministrazione. Ha ritenuto tempestivi gli accertamenti IVA perché, ai fini del raddoppio dei termini, è sufficiente una violazione che comporti l’obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal D.lgs. 74/2000, indipendentemente dall’effettiva sussistenza del reato; la denuncia era stata presentata. Nel merito, pur rilevando che le società presumibilmente conoscevano l’interposizione fittizia e non avevano provato il proprio affidamento incolpevole, ha riconosciuto la neutralità IVA delle operazioni in regime di inversione contabile, non essendosi prodotto un danno erariale diretto. Ha quindi riformato la sentenza impugnata riconoscendo la detraibilità dell’IVA e disposto, in applicazione del favor rei e dell’art. 6, comma 9-bis.3, del D.lgs. 471/1997, la sanzione del 10% degli imponibili contestati, demandando all’Ufficio i conteggi. Ha respinto l’appello incidentale dell’Agenzia sull’IRAP e confermato che tale imposta non era dovuta, poiché il D.lgs. 74/2000 non contempla l’IRAP tra le imposte rilevanti per i reati considerati. Spese integralmente compensate.

Norme richiamate

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 24, comma 2

  Innanzitutto si tratta di motivo nuovo che soggiace alla preclusione stabilita dal D.lgs. n. 546/92 art. 24 c. 2 e la relativa questione, ove fondata, non sarebbe comunque rilevabile d'ufficio.

  Una censura nuova, non proposta nei motivi del ricorso introduttivo, è preclusa in appello; la nullità dell’atto tributario non è rilevabile d’ufficio quando costituisce un motivo di impugnazione non tempestivamente dedotto.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Nel caso in esame è pacifico - e documentato dall'Agenzia con la produzione dell'attestazione di servizio - che il funzionario dott. L. N. che ha sottoscritto l'avviso d'accertamento, su delega del dr. C. P., appartiene alla terza area funzionale, equivalente al "vecchio" impiegato di carriera direttiva.

  Ai fini della sottoscrizione dell’avviso, la delega prevista dall’art. 42 può essere conferita a un funzionario della terza area, corrispondente all’impiegato della carriera direttiva; non è necessario che il delegato abbia la qualifica dirigenziale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 2-bis

  L'accertamento è tempestivo posto che si deve applicare il raddoppio dei termini di cui all'art. 57 c. 2 bis D.P.R. 633 in presenza di una violazione che comporti l'obbligo della denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.lgs. l0.3.2000 n. 14, a prescindere dall'effettiva sussistenza del reato.

  Il raddoppio dei termini di accertamento IVA opera quando la violazione comporta l’obbligo di denuncia per un reato tributario, anche se l’effettiva commissione del reato non viene accertata.

• D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  L'appello incidentale dell'Agenzia in ordine all'applicabilità del raddoppio dei termini anche per l'IRAP non può essere accolto essendo pienamente condivisibile quanto affermato dal primo Giudice e cioè che il D.lgs. 74/2000 non contiene alcun riferimento a detta imposta.

  La disciplina dei reati tributari richiamata per il raddoppio dei termini non comprende l’IRAP; pertanto, in questa controversia, il raddoppio non può fondare la proroga dei termini di accertamento relativi a tale imposta.

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 9-bis.3

  Dovrà quindi, in applicazione del favor rei, essere riconosciuta la neutralità dell'operazione ai fini IVA, non essendovi evasione d'imposta da parte del soggetto che ha emesso l'autofattura, ma dovrà essere sanzionata la non corrispondenza tra chi ha effettuato la prestazione e l'apparente fornitore della stessa- in assenza di prova dell'affidamento incolpevole - con la sanzione amministrativa prevista, che appare equo determinare nella misura del 10% dell'imponibile, mandando all'Ufficio per i conteggi.

  Quando il reverse charge è stato applicato a operazioni soggettivamente inesistenti, ma l’imposta è stata assolta contabilmente senza evasione, debito e detrazione vanno neutralizzati e resta applicabile la sanzione amministrativa prevista per l’inesatta individuazione del fornitore. Nel caso concreto la sanzione è stata fissata al 10% dell’imponibile, non essendo stata provata l’incolpevole ignoranza dell’interposizione.

Massime di principio

• Nel processo tributario le eccezioni di nullità dell’atto devono essere formulate tempestivamente come specifici motivi di ricorso: non possono essere introdotte per la prima volta in appello e, secondo la decisione, non sono rilevabili d’ufficio.
• La validità della sottoscrizione dell’avviso può sussistere quando firma un funzionario della terza area munito di delega; la qualifica dirigenziale non è di per sé necessaria secondo l’interpretazione dell’art. 42 del D.P.R. 600/1973 adottata dalla Commissione.
• Il raddoppio dei termini IVA può operare per la presenza di una violazione che impone la denuncia penale, senza necessità che il reato sia poi effettivamente accertato. La pronuncia esclude invece l’estensione di tale regime all’IRAP, non contemplata dal D.lgs. 74/2000.
• Se i servizi sono stati realmente resi e il reverse charge è stato correttamente contabilizzato, l’inesistenza soggettiva del fornitore non comporta necessariamente un recupero dell’IVA quando l’operazione è neutrale e non vi è danno erariale diretto; può tuttavia residuare una sanzione per la discordanza tra prestatore effettivo e fornitore apparente.
• La neutralità dell’IVA non esclude automaticamente la sanzione: il contribuente che invoca l’affidamento incolpevole sull’identità del fornitore deve fornire elementi che lo dimostrino.