Cassazione Civile, Ordinanza n. 10705/2025 del 23/04/2025

Esito

La controversia

La controversia trae origine da un avviso di accertamento IRPEF per l’anno 2008, emesso nei confronti di una contribuente che svolgeva attività di rivendita di tabacchi. L’Ufficio contestava l’indebito utilizzo, ai fini reddituali, di componenti negativi derivanti dagli utili spettanti a un associato in partecipazione, ritenendo che il contratto di associazione in partecipazione fosse utilizzato in modo distorto e in contrasto con il divieto, per tale attività, di stipulare quel tipo di accordo, riservato a una licenza personale intestata al titolare. La CTR aveva annullato l’atto ritenendo che fosse fondato su abuso del diritto con finalità elusive, ma che fosse nullo perché non preceduto dal contraddittorio preventivo e dalla richiesta di chiarimenti previsti dall’art. 37-bis d.P.R. 600/1973, con omessa indicazione dei motivi di applicabilità della disciplina antielusiva. Con l’unico motivo di ricorso per cassazione, l’Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione dell’art. 37-bis, commi 1, 2, 3 lett. b), e dell’art. 39, comma 1, lett. c), d.P.R. 600/1973, sostenendo che la CTR non avrebbe considerato gli elementi dell’accertamento e che il contraddittorio preventivo non sarebbe necessario fuori dalle ipotesi tipizzate dall’art. 37-bis; in via subordinata, l’Ufficio sosteneva di avere in realtà contestato non l’abuso del diritto, ma l’indeducibilità dei costi.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto infondato il ricorso e lo ha rigettato. Ha affermato che l’atto impositivo contestava espressamente una fattispecie di abuso del diritto con finalità elusive e che, anche a voler qualificare la ripresa come applicazione del principio generale di divieto di abuso del diritto anziché della disciplina antielusiva tipizzata, restano comunque applicabili gli obblighi procedimentali dell’art. 37-bis, commi 4 e 5, cioè la richiesta di chiarimenti e il contraddittorio preventivo, a pena di nullità dell’avviso. Ha inoltre osservato che il tentativo dell’Ufficio di ricondurre la pretesa alla mancata documentazione di componenti negativi del reddito integrerebbe una mutazione della causa petendi inammissibile, essendo comunque il ricorso internamente coerente nel ribadire la prospettazione dell’abuso. Conseguentemente, la Corte ha confermato il rigetto dell’impugnazione e ha condannato l’Agenzia alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  commi 1, 2, 3, lett. b), 4 e 5

  La disciplina antielusiva richiede, a pena di nullità dell’avviso, il contraddittorio preventivo con richiesta di chiarimenti e una motivazione rafforzata; tali garanzie si applicano anche all’abuso del diritto innominato, oltre che alle fattispecie tipizzate.

• art. 39, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dall’Ufficio come base della ripresa, ma la Corte non vi fonda la decisione, rilevando che la contestazione effettiva resta quella di abuso del diritto.

• art. 360, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale evocata come parametro del motivo di ricorso per violazione di legge.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nel precedente giurisprudenziale citato per escludere l’illegittimità costituzionale della nullità prevista per la mancanza di contraddittorio preventivo.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nel precedente giurisprudenziale citato per giustificare la funzione della disciplina antielusiva e del contraddittorio preventivo in materia tributaria.

• D.P.R. n. 115/2002, art. 13, comma 1-quater

  La Corte esclude l’applicazione del contributo unificato aggiuntivo in ragione della natura pubblica della parte soccombente ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• In materia di imposte sui redditi, quando l’accertamento si fonda su abuso del diritto o elusione, l’Amministrazione deve attivare il contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis d.P.R. 600/1973 e indicare specificamente i motivi per cui ritiene applicabili le relative norme, pena la nullità dell’atto.
• Le garanzie procedimentali dell’art. 37-bis non restano circoscritte alle sole ipotesi tipizzate, ma si estendono anche alla contestazione di abuso del diritto non tipizzato, in coerenza con l’elaborazione giurisprudenziale consolidata.
• Se l’Ufficio, nel giudizio di legittimità, tenta di mutare la pretesa tributaria da abuso del diritto a diversa causa impositiva fondata su presupposti differenti, opera un’inammissibile mutazione della causa petendi rispetto all’avviso impugnato.
• La rilevabilità dell’abuso del diritto non esonera l’Amministrazione dall’osservanza degli oneri procedimentali imposti dalla disciplina antielusiva, poiché altrimenti verrebbe svuotata la funzione del contraddittorio endoprocedimentale.
• La nullità dell’avviso per difetto di contraddittorio preventivo è compatibile con i principi costituzionali di uguaglianza e capacità contributiva, in quanto il confronto anticipato con il contribuente è decisivo per valutare l’esistenza di valide ragioni economiche dell’operazione contestata.

Come è indicizzato