Sentenza del 27/09/2023 n. 2872 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

Il ricorso riguarda il diniego, opposto dall'Ufficio, del rimborso di un'eccedenza a credito IRPEF per l'anno 2018 (circa €20.004) collegata all'agevolazione per i lavoratori "impatriati" prevista dall'art. 16 D.Lgs. 14/09/2015, n. 147. L'Ufficio ha motivato il rigetto sostenendo che l'opzione per il regime di favore è stata espressa tardivamente (nella dichiarazione presentata nel 2020 per il 2018) in violazione della circolare n. 33/2020 che, a suo avviso, imporrebbe una decadenza. Il contribuente aveva invece chiesto il rimborso mediante il modello 730-2021 e invocato il termine quadriennale di cui all'art. 38 DPR 602/1973.

La decisione

Il giudice d'appello ha respinto l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso del contribuente. È stato affermato che né la norma primaria (art.16 D.Lgs. n.147) né il decreto ministeriale attuativo introducono una decadenza per esercitare l'opzione e che l'Amministrazione non può creare vincoli di decadenza tramite circolare. La richiesta di rimborso, pur formalmente inserita nel modello 730, è stata considerata un'istanza autonoma soggetta al termine quadriennale di cui all'art. 38 DPR 602/1973, termine rispettato nel caso di specie. La circolare n.33/2020 è stata ritenuta illegittima nella parte in cui estende termini della dichiarazione all'istanza di rimborso. Spese di causa a carico dell'Ufficio, liquidate in €2.000,00 oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 16

  comma 4 (nella versione ratione temporis applicabile), ora comma 3

  Fornisce le modalità per l'accesso al regime di favore per i lavoratori impatriati (opzione in dichiarazione o istanza al datore di lavoro) e non contiene una decadenza temporale che precluda l'accesso se l'opzione è resa in dichiarazione successiva

• Decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 26 maggio 2016

  Atto attuativo che dettaglia aspetti applicativi (es. periodo minimo di residenza), ma non introduce limiti di decadenza diversi da quelli previsti dalla legge

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 33 del 2020

  La circolare ha chiarito la portata normativa ma, secondo la sentenza, illegittimamente ha esteso termini (decadenze) che non trovano base nella norma primaria e quindi non può imporre preclusioni non previste dalla legge

• DPR 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  termine quadriennale per chiedere rimborsi

  L'istanza di rimborso è autonoma rispetto alla dichiarazione e soggetta al termine quadriennale di cui all'art. 38; nel caso in esame tale termine è stato rispettato, rendendo tempestiva la richiesta

• DPR 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis

  Disposizioni sull'emendabilità della dichiarazione e sulla possibilità di correggere dichiarazioni a favore; il giudice ha ritenuto che la procedura di rimborso seguita non sia preclusa dalle regole sull'emendabilità della dichiarazione

• Statuto del Contribuente, art. 5

  Richiamato dall'Ufficio per sostenere l'importanza di atti di uniformazione interpretativa, ma il giudice ha sottolineato che atti amministrativi non possono introdurre decadenze non previste dalla legge

• Giurisprudenza rilevante (Cass. ord. 11 luglio 2019, n. 18618; Cass. sent. 30 settembre 2020, n. 20819; Cass., sez. un., 30 giugno 2016, n. 13378)

  Principi di diritto secondo cui le circolari non possono creare nuove preclusioni e secondo cui il contribuente può avere rimedi per correggere errori in suo danno; la sentenza richiama tali precedenti per consolidare la tesi sull'illegittimità della circolare e sull'autonomia dell'istanza di rimborso

Massime di principio

• Le circolari dell'Amministrazione finanziaria non possono introdurre decadenze o preclusioni non previste dalla legge primaria o dagli atti regolamentari; i termini rilevanti devono avere fondamento normativo.
• L'istanza di rimborso ex art. 38 DPR 602/1973 è sostanzialmente autonoma rispetto alla dichiarazione dei redditi: il termine di prescrizione/decadenza per il rimborso è quello quadriennale previsto dall'art. 38 e non necessariamente il termine entro cui è stata presentata la dichiarazione.
• La presentazione del credito in modello 730 può configurare una istanza di rimborso anche se formalmente inserita nella dichiarazione; in tali casi va verificato il rispetto del termine quadriennale per il rimborso.
• Per accedere ai regimi agevolativi disciplinati per opzione (es. regime impatriati) è necessario rispettare le modalità previste dalla legge (opzione in dichiarazione o istanza al datore di lavoro), ma una circolare non può limitare ulteriormente i modi/termini se la legge non li prevede.
• Se l'Amministrazione contesta la tardività dell'opzione, il contribuente deve verificare e documentare la sussistenza dei presupposti normativi e il rispetto del termine di rimborso; ove l'opzione sia esercitata tardivamente in dichiarazione, potrebbe comunque essere possibile ottenere il rimborso se l'istanza rientra nei termini di legge.
• Pratica consigliata: conservare documentazione che dimostri i presupposti per l'agevolazione, inviare tempestivamente istanza di rimborso ex art. 38 se dovuta, e contestare l'illegittimità di circolari che impongono decadenze non previste dalla legge.