Cassazione Civile, Sentenza n. 604/2023 del 11/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al 2011 per recupero IVA sulle detrazioni operate dal contribuente per acquisti di carburante destinato al bunkeraggio marittimo. L'Ufficio sostenne che l'intermediario aveva applicato l'IVA in modo irregolare (o ha usato indebitamente il plafond degli esportatori abituali) perché le cessioni non potevano beneficiare dell'esenzione ex art. 8 e art. 8-bis DPR 633/1972; il contribuente ha invece dedotto che le forniture sono avvenute con clausola FOB e che il carburante è stato imbarcato direttamente nelle navi degli armatori, per cui si tratta di operazioni equiparabili all'esportazione e quindi esenti IVA.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate confermando la decisione della CTR che aveva dato ragione al contribuente. La Corte ha ritenuto applicabile l'esenzione IVA sulle forniture di carburante per rifornimento delle navi anche se l'operazione era intervenuta tramite un intermediario che aveva acquistato in nome proprio, purché risulti che il cessionario finale (l'armatore) abbia avuto, al momento del caricamento, il potere di disporre del carburante 'come se ne fosse il proprietario'. La Corte si è richiamata alla giurisprudenza della Corte di Giustizia (in particolare C‑526/13 Fast Bunkering) che ammette l'estensione dell'esenzione agli stadi precedenti la cessione finale quando la disponibilità materiale e il potere di disposizione sono in capo all'armatore. Il rigetto comporta l'inapplicabilità del recupero IVA operato dall'Ufficio e la conferma dell'esenzione per il contribuente.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, primo comma, lett. c) e lett. a)

  art. 8, primo comma, lett. c) e lett. a)

  Norma che disciplina l'esenzione per talune cessioni equiparate all'esportazione; il giudice ha valutato la non automaticità dell'esenzione nelle fasi anteriori della catena distributiva ma ne ha ammesso l'applicazione quando il cessionario finale dispone dei beni come se fosse proprietario.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8-bis, comma 1, lett. d)

  art. 8-bis, comma 1, lett. d)

  Prevede l'equiparazione all'esportazione per il rifornimento e vettovagliamento delle navi; la Corte ha ritenuto applicabile questa equiparazione anche nell'ipotesi di fornitura via intermediario se sussiste il potere di disposizione in capo all'armatore.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 148, par. 1, lett. a)

  art. 148, par. 1, lett. a)

  Disposizione comunitaria cui si ispira l'art. 8-bis; interpretata dalla Corte di Giustizia nel senso che l'esenzione può estendersi a operazioni anteriori alla cessione finale ove il cessionario finale abbia il potere di disporre del bene come se ne fosse il proprietario.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea (C‑526/13 Fast Bunkering Klaipėda)

  Caso chiave che ha modificato l'orientamento precedente: l'esenzione può riguardare anche vendite effettuate tramite intermediari in nome proprio quando, al momento del caricamento, il cessionario finale è autorizzato a disporre della merce come se ne fosse proprietario.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia (Velker, C-185/89) e altri precedenti

  C-185/89 e successive pronunce (es. C-604/19, C-235/18, C-78/12, C-320/88)

  La Corte ha confrontato l'approccio precedente (che limitava l'esenzione alla cessione finale) con il più recente orientamento che valuta il reale potere di disposizione sul bene e non la sola forma giuridica del trasferimento di proprietà.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4

  art. 360, primo comma, nn. 3 e 4

  Articoli invocati dall'Amministrazione per motivi di cassazione (violazione di norme di diritto e omessa pronuncia); la Corte li ha esaminati e rigettati come infondati o inammissibili.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, secondo comma, n. 4

  art. 36, secondo comma, n. 4

  Richiamato tra le norme processuali impugnate; la Corte ha ritenuto la censura relativa inadeguata a modificare la ratio decidendi fondata sull'assenza di disponibilità del carburante da parte dell'intermediario.

• Codice civile, artt. 2730 e 2697

  art. 2730 e art. 2697 c.c.

  Richiamati in relazione al valore confessorio di comportamenti e all'onere della prova; la Corte ha ritenuto che le censure dell'Ufficio non mutassero l'accertamento sul fatto centrale (mancata disponibilità dell'intermediario).

Massime di principio

• L'esenzione IVA per rifornimenti alle navi prevista dall'art. 8-bis DPR 633/1972 (equiparata all'esportazione) può applicarsi anche quando la fornitura avviene tramite un intermediario che acquista in nome proprio, purché risulti che il cessionario finale (armatore) abbia avuto, al momento del caricamento, il potere di disporre del carburante 'come se ne fosse il proprietario'.
• La qualificazione dell'operazione non dipende esclusivamente dalla forma giuridica (trasferimento formale della proprietà) ma dal concreto potere di disposizione e destinazione materiale del bene: la 'equitable ownership' vale ai fini dell'esenzione.
• Per ottenere e difendere l'esenzione in casi analoghi è essenziale produrre documentazione che dimostri la disponibilità del carburante all'armatore al momento del caricamento: clausole contrattuali (FOB), proof of delivery diretto a bordo, documenti di carico, dichiarazioni del fornitore, ordini/contratti dell'armatore.
• Se l'intermediario agisce in nome e per conto dell'armatore (mandato/commissione), l'esenzione è più agevole; se agisce in nome proprio, occorre dimostrare che comunque non ha avuto la disponibilità materiale del bene.
• L'amministrazione finanziaria può contestare l'uso del plafond o l'applicazione dell'esenzione: il contribuente ha l'onere di prova circa la reale natura della cessione e il momento in cui il potere di disposizione è passato all'armatore.
• In pratica, in situazioni analoghe conviene predisporre un fascicolo probatorio (contratti FOB, documenti di imbarco, evidenze che l'intermediario non ha avuto possibilità di stoccare o utilizzare la merce) e valutare la giurisprudenza comunitaria e nazionale più recente per argomentare l'esenzione.